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全国中文核心期刊·财会月刊阴 援 中旬 表 2 生产能力资源成本率 直接人工 间接人工 技术人员 机器 20 20 20 20 3 900 3 900 9 750 5 400 7.5 7.5 7.5 - 6 6.5 6 12（2班制） 120 130 120 240 32.5 30 81.25 22.5 应出 勤天 数 （1） 月平 均工 资 （2） 估计有 效生产 时间 （4） 每日 生产 时间 （3） 每月有效 工作小时 数（5）= （1）伊（4） 单位成本 （小时） （6）=（2） 衣（5） 项 目 2004年 11月，卡普兰等在《哈佛商业评论》上发表了《时 间驱动作业成本法》一文。时间驱动作业成本法（TDABC）是 针对作业成本法（ABC）实施难的问题而推出的一种新的成 本计算方法。它根据不同行业的特点及其资源耗用情况等把 成本分解为不同的作业库及具体的作业，并由管理人员对各 作业的单位时间成本和单位作业实际需要时间等进行估计， 从而得出不同作业的单位成本。大量实践证明，TDABC能够 以简单的方法计算出复杂的工序成本，易实施、易推广，能够 满足企业对成本核算的要求。但是目前 TDABC在我国的研 究尚处于起步阶段。本文以卡普兰和阿特金森的《高级管理会 计》一书中的 Sippican公司为 案例 全员育人导师制案例信息技术应用案例心得信息技术教学案例综合实践活动案例我余额宝案例 对TDABC实施流程进行演 示，并在此基础上全面剖析其特征，以引起管理学界的重视， 促进 TDABC在我国的推广实施。 一、时间驱动作业成本法流程例示 1. 按传统成本分配方法计算月经营成果。Sippican 公司 只有一个生产部门，生产三种产品：阀门、水泵和开关。直接成 本直接计入这三种产品；生产性费用列了 5项，需要按受益原 则分摊计入三种产品。表 1是我们按照传统成本分配方法计 算的公司月经营成果（表中所列全部都是实际发生数，为简化 分析，单位略，下同）。 2. 按 TDABC计算月经营成果。为实施 TDABC，首先提 出两项假设：第一，假设上述五项生产性费用中，除第一项“与 机器有关的费用”外，都只列人工费用，不考虑其他支出，目的 是力求简化分析。第二，ABC的立论是把所有关系到产品的 成本都归集于该产品，并不考虑财务会计MATCH_ word word文档格式规范word作业纸小票打印word模板word简历模板免费word简历 _1713859129938_2是如何规定的。 现实中，这五项是“作业”，一般制造业企业的生产性费用未必 按表 1列示，需要经过一番整理，才能把费用归集到各作业项 下。为简化起见，我们把在财务会计上列作“销售费用”的“包 装与发运”项目归在生产性费用中；“与机器有关的费用”也可 能原先是分别列示为折旧、电力、维修等项的，因为这些费用 都与机器的使用有关、采用同一成本驱动，所以归纳为一项。 TDABC改变了之前“估测法”中向员工做问卷调查的方 法，转而由部门经理直接估计（相关数据见表 2）。 部门经理对本部门的情况比较了解，从而在一定程度上 消除了员工因考虑个人利益而造成的信息失真。经理需要做 以下工作： （1）计算每单位生产性时间（小时）的费用成本。首先要估 计生产性工时，经理可以通过对本部门的观察，估计在法定工 作时间内有多少时间是用于生产的、多少时间是用于非生产 的。我们认为非生产工时的存在是合理的，也是允许的。将该 部门在核算期间内的费用总额除以生产性工时即得到每单位 时间驱动作业成本法应用举例 田中禾渊教授冤 周 伟 吴 丹 渊兰州大学管理学院 兰州 730000冤 【摘要】时间驱动作业成本法（TDABC）是针对作业成本法（ABC）实施难的问题而推出的一种新的成本计算方法。本 文以 Sippican公司为案例演示 TDABC在企业的具体实施，总结出其三个方面的特征。通过与传统成本分配方法的比较可 以发现，TDABC将有助于改进我国成本核算工作及部门的业绩考核方法。 【关键词】 TDABC 成本核算 业绩考核 表 1 按传统成本分配方法计算的月经营成果 销售收入 直接人工耗费 直接材料耗费 边际贡献 生产性费用： 与机器有关的费用 调整准备 收料与生产控制 技术人员费用 包装与发运 生产性费用合计 毛利 管理费用、销售费用等一般性支出 经营利润（税前） 1 847 500 351 000 458 000 1 038 500 334 800 117 000 15 600 78 000 109 200 654 600 383 900 350 000 33 900 100% 56% 35% 21% 窑63窑阴 阴财会月刊·全国优秀经济期刊 援 中旬 生产性时间（小时）的费用成本。案例中我们把劳动力分为 3 类，各类人员每月工作 20天，每天上班 7.5小时。但实际工作 时间（即扣除工间休息或开会时间后，期望各类人员能够真正 投入到工作中的时间）：生产工人和技术人员为 6小时（生产 工人包括直接从事机械操作的工人和做机器的调整准备工作 的工人），间接工人为 6.5小时。公式为： 每单位生产性时间（小时）的费用成本=该部门在核算期 间内的费用总额衣该部门生产性工时 （2）确定每单位作业耗用的时间（小时）。这一步骤在 TDABC的运用中是至关重要的。每单位作业耗用时间可以 通过经理的观察直接得出，也可以通过与员工面谈调查取得， 但是没有必要进行问卷调查。这个估计不需要很精确，相对准 确即可满足要求。 需要收集的有关生产和经营的统计数据，列示于表 3中。 （3）计算单位作业费用率。将每单位生产性时间的费用成 本乘以每单位作业耗用的时间即得到单位作业费用率。公式为： 单位作业费用率=生产性时间的单位成本伊估计的单位 作业耗时 根据 TDABC的基本原理，该公司涉及间接费用的项目 有以下五个，现对其成本分配基数即成本驱动分别予以说明。 第一项，与机器有关的费用。与机器有关的费用包括机器 的折旧、保险、消耗的动力（电力）、物料（如润滑油等）费用。其 成本分配基数为机器小时，在本例中是表 3中第 6行与第 8 行的合计数，即分摊计入阀门的是 3 850小时（3 750+100）。当 机器处于调整状态时，虽然机器没有因从事生产而运转，但也 占用了机器的时间，所以机器时间分为两部分：机器生产过程 中的运转时间和机器的调整过程所占用的时间。因此机器工 时有两种不同层次的耗费：一种是数量层次的耗费，即 3 750 小时是与产量成正比的，阀门的产量为 7 500件，每件机器小 时为 0.5，所以阀门的生产总共耗费 3 750小时（7 500伊0.5）； 另一种是批次层次的耗费，即阀门一共生产了 20批（表 3第 7行），每生产一批需要停机 5小时（表 3第 4行）进行调整， 这一部分耗费为 100小时（20伊5）。 第二项，调整准备。当机器更换所生产的产品时，需要停 止运转并对机器进行调整，为下一批不同产品的生产做好准 备，这项工作称为“调整准备”。在这家公司，调整准备工作是 由一批专门的工人来完成的，这些工人需要具备一定的生产 技术知识，其待遇与生产第一线的直接工人相同，这一项费 用指的是调整准备工作的人工费用。可以看出，机器调整准 备耗用人工的总数是与生产的批数成正比的。 第三项，收料与生产控制。在本例中，“收料与生产控制” 实际上是材料仓库的管理费用，该工作由间接工人执行，他 们从事机器开始运转之前的材料准备工作，包括定购所需的 材料、检查入库材料的质量、将材料送到指定的场所。每一批 材料花费的时间与批次有关，但与每批的运作时间无关，是 一种批次层次的费用，每批生产耗费在这项工作上的间接人 工为 1.25小时。 第四项，技术人员费用。凡是技术部门人员的费用，都归 在“技术人员费用”中，它是一种产品层次的费用。我们分别 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 技术人员为不同产品服务的时间，月终汇总起来，得出 表 3第 10行在三种产品上耗费的技术人员工时，或是由这个 部门的负责人按经验估计分配得到。 第五项，包装与发运。包装与发运费用是产品销售过程 中发生的费用，包装与发运工作由间接工人执行。包装与发 运工作由同一个部门完成，但这是两种不同的工作。首先把 产品包装起来，每次包装花费间接人工 8分钟；然后将产品 装入纸箱发运，每次发运花费间接人工 50分钟。 （4）计算作业成本。有了单位作业费用率的数据，我们就 可以在每一项作业发生的时候，直接得到应当归集到该项作 业的成本，即用该会计期间实际发生的作业量乘以单位作业 费用率。公式为： 作业成本=实际发生的作业量伊单位作业费用率 采用 TDABC计算得到的月经营成果见表 4。 二、时间驱动作业成本法特征解析 将按传统成本分配方法计算的月经营成果（表 1）和按 TDABC计算的月经营成果（表 4）进行对比，我们看到，两种 计算方法下的盈利结果是完全相同的。但是两种方法有以下 区别，区别之处也正体现了 TDABC的优势所在。 1. TDABC能够正确地计算出各项产品的成本和利润， 容易被报表使用者理解，有利于管理人员做出正确决策。首 先，TDABC按照不同的成本动因归集、分配各项费用，较之 于传统的成本核算方法能够得到更加准确的成本信息。其 次，报表使用者从表 1中只能看到企业这个月整体的收入、 成本等信息，无法确切了解每一种产品的具体情况，TDABC 很好地解决了这一问题。从表 4中，管理者可以很清楚地了 解每一种产品的成本和盈利等信息。 2. 财务人员可以通过 TDABC计算出有效工时、实耗工 时和未用工时的绝对数及相对数，还可以核算出未用工时所 造成的成本浪费，有利于企业进行成本管理和成本控制。这 是传统的成本核算方法所无法做到的。根据以上各表的数 据，可以分析出企业各项生产能力是否得到了充分的利用， 分析结果见表 5。 表 3 生产经营的月度统计（实际发生数）资料 产量 单位产品耗费的原材料 单位产品消耗的直接人工 每批间隔停机时间 单位产品机器耗时 机器渊运行冤时间 批次 机器调整耗用人工 包装与发运数量 技术人员工时 7 500 16 0.38 5 0.5 3 750 20 100 40 60 阀 门 12 500 20 0.50 6 0.5 6 250 100 600 100 240 水 泵 4 000 22 0.40 12 0.3 1 200 225 2 700 500 600 开 关 24 000 11 200 345 3 400 640 900 合 计产 品 项 目 阴窑64窑 全国中文核心期刊·财会月刊阴 援 中旬 直接人工 机器 调整准备 收料与生产 控制 技术人员 包装和发运 90渊2班 各45人冤 62台 30渊2班 各15人冤 4 8 28 数量 （1） 3 900 渊表2冤 5 400 渊表2冤 3 900 渊表2冤 3 900 渊表2冤 9 750 渊表2冤 3 900 渊表3冤 月成本 （2） 351 000 334 800 117 000 15 600 78 000 109 200 总成本 （3）=（1） 伊（2） 10 800 14 880 3 600 520 960 3 640 理论有效 工时数 （4）=（1） 伊 120或 130 10 700 14 600 3 400 431.25 900 3 733.33 TDABC 计 算 的 有 效 工 时数（5） 99% 98% 94% 83% 94% 103% 有效利用 的工时比 率（6）= （5）衣（4） 表 5 月度资源成本与利用率分析 项 目 销售收入 物料消耗 直接人工 边际贡献 机器运转时间 机器调整 调整准备 收料与生产控制 技术人员费用 包装与发运 生产性费用 总成本 毛利 毛利率 管理费用尧销售费 用等一般性支出 经营利润 退货率 592 500 120 000 92 625 379 875 84 375 2 250 3 250 750 4 875 31 000 126 500 339 125 253 375 42.8% 875 000 250 000 203 125 421 875 140 625 13 500 19 500 3 750 19 500 52 500 249 375 702 500 172 500 19.7% 380 000 88 000 52 000 240 000 27 000 60 750 87 750 8 438 48 750 28 500 261 188 401 188 -21 188 -5.6% 1 847 500 458 000 347 750 1 041 750 252 000 76 500 110 500 12 938 73 125 112 000 637 063 1 442 813 404 687 22% 阀 门 水 泵 开 关 合 计 0 0 3 250 -3 250 6 300 0 6 500 2 662 4 875 -2 800 17 537 20 787 -20 787 未利用的 生产能力 1 847 500 458 000 351 000 1 038 500 258 300 76 500 117 000 15 600 78 000 109 200 654 600 1 463 600 383 900 21% 350 000 33 900 1.8% 实 际 表 4 按TDABC计算的月经营成果 项 目 窑65窑阴 3. TDABC比较灵活，单位作业成本容易更新。TDABC直 接估计出一个单位的作业所耗费的工时，免除了传统成本分配 方法下估计出全部有效工时中耗用于各项作业的百分比，在实 行起来比较简单，很好地解决了作业成本法实施难的问题。单 位作业成本受两个因素的影响：一是外供资源价格的变化；二 是完成作业的效率变化。若有新增作业，通过调整对应作业的 单位时间和单位作业实需时间，变动各项单位作业成本，即可 计算出单位新增作业的成本。因此，TDABC能够很容易地更新 模式以适应企业内外部条件的变化。 三、时间驱动作业成本法对我国企业成本管理工作的启示 1. TDABC是市场经济体制下企业管理实践的需要。当前 我国许多企业的成本核算仍停留于传统方法，以生产过程 的耗费为中心，对费用的分配建立在“业务量是影响成本的 唯一因素”的假定之上。在市场经济环境下，随着竞争的加 剧，生产制造过程大大缩短，制造成本在产品成本构成中所 占比重已逐步降低，而研发成本、营销成本和人力资源成本 等非制造成本在产品成本构成中的比重在逐步提高。 TDABC能够正确计算出各项产品的成本和利润，容易被 报表使用者理解，有利于管理人员做出正确决策，适应市场 经济体制下企业管理的需要。 2. 施行 TDABC 并不是新建一套成本制度。TDABC 为解决新环境下产品成本的核算问题提供了一条新的思路 和一整套系统的方法。我们在推广使用时，必须充分认识到 这种方法的本质和使用中的条件与要求。鉴于我国企业目 前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明 显，企业在应用 TDABC时可以先选取一个比较典型的车间 或产品生产线进行试验，待运作稳定后再推广到其他部门。 从我国的实际情况出发，TDABC 的应用不一定要局 限在形式上，它是基于传统成本分配方法发展起来的一种 管理方法，可以被运用于生产管理、产品设计、定价、顾客获 利能力分析、质量管理等诸多方面。时间驱动作业管理思想 的运用可以先行于作业成本计算，这也许是我国企业运用 TDABC的一种模式。 3. 利用 TDABC对企业各责任中心进行考核。 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 成 本法是我们所熟悉的，它不仅仅是一种成本计算方法，而 是一种将成本计算和成本控制相结合，由制定标准成本、计 算和分析成本差异、处理成本差异三个环节所组成的完整 系统。标准成本法的优势在于平时不需要计算实际成本，只 需在账簿中登记原先制定好的标准成本，期末结转差异。这 样极大地简化了成本计算工作，且有控制考核的功效。上 文曾提到，在 TDABC 中，标准单位作业费用率是根据经 理估计的单位作业耗时进行计算的，此处的“估计”究其 实质其实就是制定标准或者定额，我们完全可以将该“估 计”理解成标准成本法中的“标准成本”。财务人员可以通 过TDABC计算出有效工时、实耗工时和未用工时的绝对 数及相对数，还可以核算出未用工时所造成的浪费成本， 可见 TDABC和标准成本法有异曲同工之妙。管理人员可 利用 TDABC对各个责任中心进行考核，用来计算实际成 本、衡量工作效率，从而有利于企业进行成本管理和成本控 制。 主要参考文献 1.卡普兰等著.吕长江等译.高级管理会计.大连院东北 财经大学出版社袁1997 2. 余绪缨.简论当代管理会计的新发展.会计研究袁 1995曰7 3.于富生等.成本会计学.北京院中国人民大学出版社袁 2001 4.田中禾等.估时作业成本法与标准成本法之关系.金 融与经济袁2007曰5