注会课件——企业所得税

注会课件——企业所得税 2010年注册会计师考试辅导 税 法 第十二章 企业所得税 企业所得税是综合性最强、难度最大的一个税种，它不但涉及到纳税人一个纳税年度的收入总额，而且还涉及到一个纳税年度的与取得收入有关的成本、费用、销售税金、损失等扣除额。特别是作为综合题型，经常与流转税和税收征管法相联系，跨章节出题。 重点内容:纳税义务人、税率、收入确认、特殊扣除项目、资产的税务处理、税收优惠、征收管理。 难点内容:特殊收入、特殊扣除项目、资产损失税前扣除、重组业务所得税处理、房地产企业所得税处理、税收优惠、特别纳税调整、纳税申报表。 具体内容 一、基本原理 所得税的特点主要是:第一，通常以纯所得为征税对象。第二，通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。第三，纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。 二、纳税人和征税对象(熟悉) 1.企业所得税的纳税人 (1)不是所有企业都交企业所得税——如个人独资企业和合伙企业(适用个人所得税)。 (2)不是不叫企业就不交企业所得税——其它取得收入的组织 2.企业分为居民企业和非居民企业——地域管辖权(属地原则)与居民管辖权(属人原则) 纳税判定标准 举 例 人 (1)依照中国法律、法规在中国境内成立的企业 外商投资企业 在英国、百泰大群岛等国家和地区(2)依照外国(地区)法律成立但实际管理机构居民注册的公司，但实际管理机构在我在中国境内的企业 企业 国境内 解释:实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全 面管理和控制的机构 (1)依照外国(地区)法律、法规成立且实际管 理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、在我国设立有代表处及其它分支场所的企业 机构的外国企业 非居(2)在中国境内未设立机构、场所，但有来源于民企中国境内所得的企业 业 解释:机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括:管理 机构、营业机构、办事机构;工厂、农场、开采自然资源的场所;提供劳务的场所; 从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所等之外，还包括营业代理人 3.征税对象 企业所得税的纳税人与征税对象关系 纳税人类型 征税对象范围 居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象 1.居民企业 (全面纳税义务) 非居民企业应就来源于中国境内的所得作为征税对象 2.非居民企业 (有限纳税义务) 第1页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 4.如何判断所得的来源 (1)销售货物所得，按照交易活动发生地确定。 (2)提供劳务所得，按照劳务发生地确定。 (3)转让财产所得，?不动产转让所得按照不动产所在地确定。?动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。?权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。 (4)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。 (5)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 三、税率 种 类 税 率 基本税率 25% 低税率 20%(实际10%) (1)符合条件的小型微利企业:减按20% 两档优惠税率 (2)国家重点扶持的高新技术企业:减按15% 解释: 1.25%适用于居民企业和非居民企业的第一种情况。 2.20%适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。 3.小型微利企业的条件 (1)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。 (2)其它企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 注意:应纳税所得额30万，是弥补了以前年度(5年内)亏损后确认的。 【例题】某小型企业2009年度申报的应纳税所得额为250万元，2008年度准许弥补的亏损为245万元。则应纳所得税额,(250,245)×20%,1(万元) [答疑编号357120101] 4.高新企业条件——见税收优惠政策内容 四、应纳税所得额的计算 企业所得税应纳税额等于应纳税所得额乘以适用税率。其计算公式是: 应纳税额,应纳税所得额×适用税率 应纳税所得额有两种计算方法: 1.直接计算法 应纳税所得额,收入总额,不征税收入,免税收入,各项扣除金额,弥补亏损 2.间接计算法 在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额计算公式为: 应纳税所得额,会计利润总额?纳税调整项目金额 税法规定:对企业按照有关财务会计规定计算的利润总额，要按照税法的规定进行必要调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税。 提示: 第2页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 做题要选择最为适当的方法，但用到方法2时，需要一定的会计利润核算基础。 熟悉申报表的结构 (一)收入的确认 第一、判断各项经济业务的收入是否为应税收入、免税收入、不征税收入。 第二、尤其是企业发生的某些特殊收入，如接受的实物捐赠、对外投资的税后收益、自产自用的应税产品等。 第三、请注意申报表中对“销售(营业)收入”、“营业外收入”的划分。 1.一般收入 收入类型 具体项目 特殊时间要求 销售货物企业销售商品、产品等以及其它存货取得的收入 收入 提供劳务企业从事有关劳务服务活动取得的收入 收入 纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让转让财产固定资产、有价证券、股权以及其它财产而取得 收入 的收入 除国务院财政、税务主管部门股息、红利另有规定外，按照被投资方做等权益性因权益性投资从被投资方取得的收入 出利润分配决定的日期确认投资收益 收入的实现 企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，按照 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 约定的债务人应付利息收入 或者因他人占用本企业资金取得的收入 利息的日期确认收入的实现 纳税人提供固定资产、包装物以及其它有形财产按照合同约定的承租人应付租金收入 的使用权取得的收入 租金的日期确认收入的实现 按照合同约定的特许权使用特许权使纳税人提供专利权、非专利技术、商标权、著作人应付特许权使用费的日期用费收入 权以及其它特许权的使用权而取得的收入 确认收入的实现 接受捐赠纳税人接受的来自其它企业、组织或个人无偿给按照实际收到捐赠资产的日 收入 予的货币性资产和非货币性资产 期确认收入的实现 企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、 确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后其它收入 又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、 违约金收入、汇兑收益等 尤其要注意: (1)权益性投资收益确认时间。企业取得的股息、红利等权益性投资收益，应在被投资企业做出利润分配决策时确认收入实现，不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。 (2)非货币捐赠中专用发票的问题。 新准则将接受捐赠确定为营业外收入 【例题】2009年2月A企业取得B企业的实物捐赠，双方确认的评估价值100万元，A企业还取得了B企业开出的增值税专用发票，注明税额17万，由B企业缴纳。6月份A企业将该批实物资产销售，取得不含税销售收入150万元。则以上业务应纳的企业所得税额,(捐赠收入，资产转让收入)×25%,117×25%，(150,100)×25%,41.75(万元)。 [答疑编号357120102] 第3页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 (3)包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。逾期未退包装物押金收入是含税(增值税)收入。 【例题】2009年2月份取得包装物的押金收入11.7万元，3个月后逾期，则逾期的押金收入增加应税收入应该是11.7?(1，17%),10(万元)，当然，也是用10万元计算销项税额。 [答疑编号357120103] (4)收入明细表的内容,尤其是让渡资产使用权。 2.特殊收入 特殊收入 税务处理 分期收款方式销按合同约定的收款日期确定销售收入的实现 售商品 受托加工制造大持续时间超过12个月的，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定型机械设备、船收入的实现 舶等 建筑、安装、装持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实配工程和提供劳现 务 产品分成方式取企业分得产品时以产品的公允价值确认收入 得收入 视同销售货物、转让财产或者提供劳务 注意: (1)视同销售收入必然还要考虑视同销售成本 视同销售行为 (2)税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内 部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售 处理，这种处理与增值税不同 3.资产处置收入的处理 (1)属于内部处置资产，不视同销售确认收入的范围:将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合及其他。 (2)视同销售确认收入的范围:用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的行为。 (3)定价模式:企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 4.相关收入实现的确认方法 (1)企业销售商品同时满足四个条件的，应确认收入的实现。 (2)采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间: 托收承付方式 在办妥托收手续时确认收 预收款方式 在发出商品时确认收入 购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 销售商品需要安装和检验的 如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入 采用支付手续费方式委托代销 在收到代销清单时确认收入 (3)售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债， 第4页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 (4)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 (5)商业折扣、现金折扣、销售折让——与增值税一致 (6)企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。 (7)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入: ?安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 ?宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。 ?软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。 ?服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。 ?艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 ?会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 ?特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 ?劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 (8)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 5.不征税收入 是指各级人民政府对纳入预算管理的 事业单位 事业单位结构化面试题事业单位专业技术岗位财务人员各岗位职责公文事业单位考试事业单位管理基础知识 、社会团体等组织拨付的财政拨款(一 般不包括企业获得的) 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 (1)合法 (2)上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分， 不征不得从收入总额中减除 税收国务院规定的其它不征税收入 入 (1)财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷 款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后 退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 (2)企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以 外，均应计入企业当年收入总额。国家投资是指国家以投资者身份投入企业、并按 有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资 注意: 不征税收入在申报表中属于“纳税调减额” 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 6.免税收入 国债利息收入 免税收 入 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 第5页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联 系的股息、红利等权益性投资收益 符合条件的非营利组织的收入 注意: 1.国债利息收入免税，国债的转让收益要交税。 2.居民企业之间是指居民企业直接投资于其它居民企业取得的投资收益。 理解:注意是直接投资。 3.免税收益中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 理解:注意不足12个月的投资收益不能免税，而是全额计入收入。 非营利组织的营利性活动取得的收入 4.非营利组织的条件与非营利组织的免税收入范围。—— 不属于免税收入。 【例题?多选题】下列收入属于非营利组织免税收入的有( )。 A.接受其他单位或者个人捐赠的收入 B.按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费 C.不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入 D.因政府购买服务取得的收入 [答疑编号357120201] 『正确答案』ABC 5.免税收入在申报表中属于“纳税调减额” (二)扣除内容 1.税前扣除项目的基本规定 项 目 内容与要点 (1)权责发生制原则:企业应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除 (2)配比原则:企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生 税前扣的费用不得提前或滞后申报扣除 除项目(3)相关性原则:企业可扣除的费用从性质和根源上须与取得应税收入相关 原则 (4)确定性原则:企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的 (5)合理性原则:符合经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必 要和正常的支出 成本:包括直接成本和间接成本 费用:与会计上的期间费用基本相同 税前扣税金:是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的消费 除项目税、营业税、城市维护建设费、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、 范围 土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加 损失:是指企业在生产经营活动中发生的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、 呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失 注意: 1.企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 2.税金并不一定只通过税金附加项目扣除，还有其它管道，不能重复扣除。 第6页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 3.损失的扣除有两点: (1)企业发生的损失，应是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额(即扣除净损失) (2)损失的处理可能涉及增值税进项税额转出。 (3)损失的处理有严格的管理方法——见第六节 【例题】某企业2009年2月发生以前购进的货物被盗，成本100万元，取得保险赔款80万元，责任人赔款2万元，则税前可以扣除的净损失是100，100×17%,80,2,35(万元) [答疑编号357120202] 2.不得税前扣除的项目 向投资者支付的股 息、红利等权益性投, 资收益款项 企业所得税 , 税收滞纳金 , 罚金、罚款和被没收指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款以及 财物的损失 被司法机关处以的罚金和被没收财物 超过规定标准的捐 超过会计利润总额12%的部分不得扣除 赠支出 赞助支出 指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 不符合国务院财政税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备 等准备金支出。 未经核定的准备金 2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，支出 2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后 年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额 企业之间支付的管, 理费 企业内营业机构之 间支付的租金和特, 许权使用费 非银行企业内营业 机构之间支付的利 息 与取得收入无关的, 其它支出 【例题?多选题】根据企业所得税法律 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的规定，下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时，不准扣除的有( )。 A.广告性质赞助支出 B.企业所得税税款 C.未经核定的准备金支出 D.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 [答疑编号357120203] 『正确答案』BCD 3.限定条件准予税前扣除的项目 (原则:通过实际发生数与扣除最高限额比较，就低扣除) 第7页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 (1)工资、薪金支出 企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。 注意: ?合理性的条件:企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 ?工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 (2)职工福利费、工会经费、职工教育经费 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。——时间性差异。 要求:(1)比例;(2)发生或拨缴 【例题?单选题】某企业为居民企业，2009年实际发生的工资、薪金支出为100万元，福利费本期发生15万元，拨缴的工会经费为2万元，已经取得工会拨缴收据，实际发生职工教育经费3万元，该企业2009年计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额为( )万元。 A.2 B.1.5 C.0 D.2.5 [答疑编号357120204] 『正确答案』B 福利费扣除限额为100×14%,14(万元)，实际发生15万元，准予扣除14万元;工会经费扣除限额,100×2%,2(万元)，实际发生2万元，可以据实扣除;职工教育经费扣除限额,100×2.5%,2.5(万元)，实际发生3万元，可以扣除2.5。 应调增应纳税所得额,(15,14)，(3,2.5),1.5(万元) 特殊行业:软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。 【例题?单选题】某软件生产企业为居民企业，2010年实际发生的工资、薪金支出为100万元，实际发生职工教育经费10万元(其中职工培训费用7万元)，则该企业2010年计算应纳税所得额时，税前可以扣除的职工教育经费是( )万元。 A.7 B.9 C.9.5 D.10 [答疑编号357120205] 『正确答案』C 『答案解析』税前可以扣除的职工教育经费,7，100×2.5%,9.5(万元) (3)社会保险费 A.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 B.企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 C.企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。 第8页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 D.企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 E.企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 (4)借款费用——(资本化与收益性支出) A.企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 B.企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。 (5)利息费用 A.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。 B.非金融企业之间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不得扣除。利率限制 【例题】某居民企业(小型微利企业)2009年度实现利润总额20万元。经某注册会计师审核，在“财务费用”账户中扣除了两次利息费用:一次向银行借入流动资金200万元，借款期限6个月，支付利息费用4.5万元;另一次经批准向其它企业借入流动资金50万元，借款期限9个月，支付利息费用2.25万元。假定不存在其它纳税调整事项，则如何计算该企业2009年度应缴纳的企业所得税, [答疑编号357120206] 『正确答案』向银行借入流动资金年利率,(4.5?200)×2,4.5%。向企业借入流动资金准予扣除的利息费用,50×4.5%×9?12,1.6875(万元) 该企业2009年度应纳税所得额,20，2.25,1.6875,20.5625(万元) 应纳所得税,20.5625×20%,4.11(万元) C.关联企业利息 利率限制、借款限制 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除——金融企业，为5:1;其他企业，为2:1。 【例题?单选题】甲企业与乙企业是关联企业，甲向乙股权性投资100万元，2010年乙企业向甲企业贷款300万元，支付年利息30万元，同期银行贷款利率5%。则乙企业税前允许抵扣的利息费用是( )万元。 A.5 B.10 C.20 D.30 [答疑编号357120301] 『正确答案』B 『答案解析』乙企业税前允许抵扣的利息费用,200×5%,10(万元)。 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税 D.企业向自然人借款的利息支出 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据上述规定，计算企业所得税扣除额。 企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;企业与个人之间签订了借款合同。 (6)汇兑损失——除计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 (7)业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入(含视同销售(营业)收入额)的5‰。 第9页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 【例题?单选题】某公司为居民企业(小型微利企业)，2009年度向其主管税务机关申报应纳税所得额与利润总额相等,均为10万元，其中产品销售收入4500万元，视同销售收入500万元，业务招待费26.5万元。假设不存在其它纳税调整事项,该公司2009年度应缴纳企业所得税为( )万元。 A.2 B.4.12 C.2.3 D.3.1 [答疑编号357120302] 『正确答案』B 『答案解析』业务招待费扣除限额:5000×5‰,25(万元),26.5×60%,15.9(万元)，准予扣除15.9万元。 该公司2009年度应缴纳企业所得税,(10，26.5,15.9)×20%,4.12(万元) (8)广告费和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 【例题?单选题】某电信企业2009年实现主营业务收入1600万元，本年度发生广告费144万元，业务宣传费36万元，下列有关广告费和业务宣传费企业所得税税前扣除的说法中，正确的是( )。 A.广告费可在税前扣除128万元 B.业务宣传费不得在税前扣除 C.广告费、业务宣传费合计可在税前扣除164万元 D.广告费、业务宣传费合计可在税前扣除180万元 [答疑编号357120303] 『正确答案』D 『答案解析』广告费和业务宣传费扣除限额,1600×15%,240(万元)，实际发生144，36,180(万元)，小于扣除限额，可以据实扣除。 【例题?单选题】某居民企业2009年商品销售收入1000万元，销售折让100万元，包装物租金收入100万元，接受捐赠收入50万元，转让无形资产所有权收入10万元。该企业当年实际发生业务招待费20万元，广告费和宣传费120万元，则该企业当年度可税前扣除的业务招待费、广告业务宣传费为( )万元。 A.120 B.125 C.140 D.155 [答疑编号357120304] 『正确答案』B 『答案解析』(1000,100，100)×15%,150,120,只能扣除120万元 (1000,100，100)×0.5%,5,20×60%，只能扣除5万元 该企业当年度可税前扣除的业务招待费、广告业务宣传费为125万元。 特殊行业: ?对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 ?对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售(营业)收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。 【例题】甲企业为饮料品牌持有方，2009年的营业收入为1500万元，发生的广告费和业务宣传费为500万元，乙企业为甲企业授权生产该品牌产品的企业，2009年的营业收入为1000万元，发生的广告费和业务宣传费为400万元。 第10页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 如果一般情况:甲允许扣除450(1500×30%),500，乙允许扣除300,400。合计扣除750万元。 如果乙企业选择全部归结至甲企业税前据实扣除的方式，则甲扣除400，450(1500×30%),500，乙税前扣除0。合计扣除850万元。 如果乙企业选择将100万归结至甲企业税前据实扣除的方式，则甲扣除100，450(1500×30%),500，乙税前扣除300。合计扣除850万元。 [答疑编号357120305] ?烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 (9)环境保护专项资金 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 (10)租赁费 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除: A.以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除; B.以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 (11)劳动保护费 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 (12)公益性捐赠支出 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级(含县级)以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。——(公益，间接，限额) 【例题?单选题】某企业2009年度实现会计利润总额200万元，经注册会计师核查，当年“营业外支出”账户中列支了通过文化行政管理部门向当地公益性图书馆捐赠37万元。该企业2009年度应缴纳的企业所得税为( )万元。 A.50.20 B.53.25 C.53.79 D.51.50 [答疑编号357120306] 『正确答案』B 『答案解析』公益救济性捐赠扣除限额,200×12%,24(万元)，实际发生37万元，可以扣除24万元。该企业2009年度应缴纳企业所得税,(200，37,24)×25%,53.25(万元) (13)有关资产的费用 企业转让各类固定资产发生的费用，准予扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。 (14)总机构分摊的费用 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明，并合理分摊的，准予扣除。 (15)资产损失 企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予同存货损失一起在所得税前按规定扣除。 (16)其它费用 会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，可以据实扣除。 (17)手续费及佣金支出 第11页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。 ?保险企业:财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 ?其他企业:按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 或合同确认的收入金额的5%计算限额。 企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 (三)亏损弥补 1.亏损的涵义——是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。 2.亏损弥补——5年。 亏损弥补含义有两个:一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算;二是连续发生年度亏损，也必须从每一个亏损年度算起，先亏先补。 五、资产的税务处理 (一)固定资产的税务处理 固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其它与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 1.固定资产计税基础(学会判断不同的取得方式) 2.下列固定资产不得计算折旧扣除: (1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产; (2)以经营租赁方式租入的固定资产; (3)以融资租赁方式租出的固定资产; (4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产; (5)与经营活动无关的固定资产; (6)单独估价作为固定资产入账的土地; 3.固定资产折旧的计提方法 时间:企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 残值:企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 处理:固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 4.固定资产折旧的计提年限 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限有5种情况。 特殊:企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 (1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产; (2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的， 第12页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。 (二)生物资产的税务处理(主要是生产性) 1.生物资产的计税基础 2.生物资产的折旧方法和折旧时间(与固定资产一致) 3.计提年限最低年限如下:林木类10年;畜类3年。 【例题?单选题】下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是( ) A.经济林 B.防风固沙林 C.用材林 D.存栏待售牲畜 [答疑编号357120401] 『正确答案』A (三)无形资产的税务处理 1.无形资产的计税基础 2.无形资产摊销的范围 下列无形资产不得计算摊销费用扣除: (1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产; (2)自创商誉;(但是，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。) (3)与经营活动无关的无形资产; (4)其它不得计算摊销费用扣除的无形资产。 3.无形资产的摊销方法及年限 无形资产的摊销采取直线法。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，按照规定或者约定的使用年限摊销。 (四)长期待摊费用的税务处理 基本判断:企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。 范围: 1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出; 2.租入固定资产的改建支出; 3.固定资产的大修理支出——大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销 企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出: (1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上; (2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 4.其它应当作为长期待摊费用的支出。 其它应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。(例如开办费) (五)存货的税务处理 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。 (六)投资资产的税务处理 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。 六、资产损失税前扣除 (一)资产损失扣除的内容 第13页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 1.现金损失,现金短缺—责任人赔偿 2.存款损失,因存款机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分 3.坏账损失,除贷款类债权外的应收、预付账款,可收回金额 注意条件:(1)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的;(2)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的;(3)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的;(4)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 后，无法追偿的;(5)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;(6)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 4.贷款类债权损失的条件。——金融企业 5.股权投资损失的条件:(1)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的;(2)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的;(3)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;(4)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的;(5)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 6.固定资产或存货毁损、报废损失,固定资产的账面净值或存货的成本,残值、保险赔款和责任人赔偿 固定资产或存货被盗损失,固定资产的账面净值或存货的成本,保险赔款和责任人赔偿 存货损失应包括不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额。——结合增值税计算。 7.企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。 (二)资产损失的管理 1.审批管理 (1)审批范围:企业自行计算扣除(注意范围，6个)与审批后扣除 企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;企业各项存货发生的正常损耗;企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;其他。 (2)审批权限:?企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。?其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。?企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。 (3)审批时间管理:?由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内; ?由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。(即同上);?因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。?税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。 2.证据管理 企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括:具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据(具体划分)。 难点是记忆每种资产损失的证据并学会选择。 3.企业以前年度损失未扣除的处理 第14页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。 企业以前年度(包括2008年度新企业所得税法实施以前年度)发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除;可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。 企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。 企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。 【例题】某居民企业在2009年度汇算清缴中发现，2007年度发生的资产损失50万元，因各种原因未能扣除。其2007年度应纳税所得额为30万元，申报缴纳企业所得税9.9万元。现应追补确认2007年度资产损失50万元，经计算，该企业2007年度应纳税所得额不再是30万元，而是亏损20(50,30)万元，该亏损可以在2008,2012年弥补。该企业2007年度缴纳的企业所得税9.9万元可以向以后年度递延抵缴。如果2008年度应纳税所得额为100万元，亏损在2008年全部弥补，则2008年多缴企业所得税20×25%,5(万元)，可递延以后年度抵缴。则到了2009年，可以抵缴的税款合计是9.9，5,14.5万元，如果2009年应缴企业所得税20万元，则实际缴纳5.5万元。 [答疑编号357120402] 七、企业重组的所得税处理 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 (一)一般重组 1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。——结合清算 【例题】A公司拥有资产账面价值500万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 [答疑编号357120403] 2.企业债务重组 (1)以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 【例题】甲企业2008年2月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。 则上述业务可以分解为: 视同销售收益,140(视同销售收入),130(视同销售成本),10(万元) 第15页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 债务重组利得,(180.8(应收款项),140(公允价值),140×17%(额外负担税费)),17(万元) 甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税27×25%,6.75(万元) 而乙企业可以确认损失,17(万元)。 [答疑编号357120404] (2)发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。(实际目前暂不征收，见特殊清算内容) 3.企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理: 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 【例题】2010年3月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司经营性资产，B公司资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。 则:A公司应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础;B公司应确认资产转让所得:500—450,50(万元)。 [答疑编号357120405] 4.企业合并，当事各方应按下列规定处理: 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 【例题】2009年6月30日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在2009年6月30日资产账面价值2500万元，公允价值3000万元，负债账面价值1500万元，公允价值2000万元，则P公司应按资产公允价值3000万元和负债公允价值2000万元确定其计税基础。S公司被吸收合并后，应进行清算，计算S公司及其股东应交纳所得税。 [答疑编号357120406] 5.企业分立，当事各方应按下列规定处理: 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 (二)特殊重组 1.条件: (1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 (2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 (4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理(基本上免税处理) 2.债务重组 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失， 第16页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 3.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%: 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。——即不再确认转让所得(免税) 【例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。 条件1:受让企业收购的资产占转让企业全部资产的80%,75% 条件2:股权支付金额占交易支付总额43200/(43200，4800),90%,85% 所以:股权转让部分是免税的。 但非股权转让部分要交税,10000×80%×(6,5)×4800/48000×25%,200(万元) [答疑编号357120501] 4.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理: 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。——同上 5.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理: (1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 (2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。——包括亏损的继续弥补 (3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额,被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 (4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 【例题】公司于2009年1月1日将其全部资产和负债转让给B公司，净资产公允价值1000万元，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1000万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%。A公司2008年亏损100万元，2009年A公司弥补B公司亏损的限额为:1000×7%,70万元。 [答疑编号357120502] 6.企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理: (1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 (2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 (3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 (4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)的计税基础确定。 7.非股权支付对应的资产转让所得或损失,(被转让资产的公允价值,被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额?被转让资产的公允价值) (三)跨境重组条件(5，4选1) 1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含 第17页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权; 2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权; 3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资; 4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。 (四)税收优惠承继 1.吸收合并 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。 2.存续分立 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 (五)管理要求——当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。 八、房地产开发经营业务 (一)房地产开发经营 在中国境内从事房地产开发经营业务的企业，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工: 1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案; 2.开发产品已开始投入使用; 3.开发产品已取得了初始产权证明。 (二)收入 1.收入范围——全部价款。难点是代收的各种基金、费用和附加，通过票据确认。 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项。 2.销售确认时间——选择 3.视同销售范围与方法 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。 (1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定; (2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定; (3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 4.企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定: (1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。 (2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 (3)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。 (4)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际 第18页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 【例题】2009年12月，某企业销售未完工开发产品收入1000万元，预计毛利率20%。2010年9月，全部开发产品完工，该项目的实际毛利额800万元，当年第二期项目未完工产品收入1500万元，预计毛利率25%。则:2009年应纳税所得额为200万元;2010年应纳税所得额为1500×25%，(800,200),975万元。 [答疑编号357120503] 5.企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。 (二)成本费用——区分期间费用与计税成本，已销产品成本与未销产品成本 1.可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定: 可售面积单位工程成本,成本对象总成本?成本对象总可售面积 已销开发产品的计税成本,已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本 2.企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。 3.企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施: (1)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费处理——计入开发产品计税成本。 (2)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。 除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 4.企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 5.企业销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。 6.企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。 【例题】甲企业委托一境外公司在境外销售其位于我国境内商品房一栋，成本费用为150万元(不含佣金)，代销合同规定销售价为200万元，境外公司实际以240万元售出。实际向境外公司支付的佣金40万元(能提供有效凭证)。甲企业的应纳税所得额为( )万元。 A.10 B.30 C.50 D.66 [答疑编号357120504] 『正确答案』D 『答案解析』根据规定，佣金为40万元超过房地产销售收入240万元的10%，超过部分的16万元不得扣除。240,150,24,66(万元)。 7.利息支出 (1)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 (2)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡 第19页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 8.企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。 9.企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。 10.企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 (三)计税成本 1.成本确认原则:可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 2.内容:土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等。 3.方法 企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可选择:占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。 具体: (1)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意;(2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配;(3)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配;其他成本项目的分配法由企业自行确定。 4.非货币交易方式取得土地使用权 (1)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业时:——以地换房，以房的公允价值为基础确认 ?换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。——开发产品公允价值，税费，补价支出(,补价收入) ?换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。——开发产品公允价值，税费，补价支出(,补价收入) (2)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业时:——以地换股，以地的公允价值为基础确认 接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。——土地使用权公允价值，税费，补价支出(,补价收入) 5.计税成本一般是实际发生(应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本)，但不包括以下预提费用: (1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金 第20页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。 (2)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。 (3)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。 6.企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 (四)特定事项的税务处理 1.企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理: (1)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 目的:主要是为规避房地产企业将售房款已接受投资的名义规避纳税 (2)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理: ?企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 ?投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 目的:如果约定分配项目利润，则应先纳税再分配，不可以税前分配利润，也不能扣减投资成本，也是为规避房地产企业以合作建房的名义销售开发产品。 2.企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理: 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。——这和会计准则规定是一致的。 九、年终汇算清缴所得税的计算 (一)境外所得抵扣税额 1.抵免范围 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补: (1)居民企业来源于中国境外的应税所得; (2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得; (3)居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法规定的抵免限额内抵免。 2.需要计算的项目 共四个项目:境内应纳税所得额、境外应纳税所得额、可抵免境外所得税税额、境外所得税的抵免限额。企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的后果是，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。 (1)中国境外所得(境外税前所得): ?居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。 第21页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。 ?居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。 ?企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。——境外亏损不得抵扣境内盈利。 (2)可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括:按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。 (3)抵免限额 某国(地区)所得税抵免限额,中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额?中国境内、境外应纳税所得总额 据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除另有规定外，应为25%。 即:简单理解:抵免限额,来源于某国(地区)的应纳税所得额×25% 企业计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。境外,100;境内50，抵免税额,0 (4)间接抵免 由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业: 第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业; 第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业; 第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。 居民企业规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下: 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额,(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额，符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)?本层企业所得税后利润额。 【例题?计算题】中国境外E公司本期税后利润为1000万元，实际缴纳的企业所得税额为200万元，向中国境外C公司分配股息红利100万元;中国境外C公司本期税后利润为500万元，本期实际缴纳的企业所得税额(包括利润和投资收益所缴纳的税额)为30万元，向中国境外B公司分配股息红利50万元;中国境外B公司本期税后利润为5000万元，本期实际缴纳的企业所得税额为400 第22页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 万元，向中国境内A公司分配股息红利100万元。则中国境内A公司本期分得的境外B公司100万元股息红利的间接抵免税额如下: 第一步:首先计算E公司所纳税额属于由C公司负担的税额,200*100/1000,20(万元) 第二步:计算C公司所纳税额属于由B公司负担的税额,(30，20)*50/500,5(万元) 第三步:计算A公司分得的100万元股息红利所负担的税额,(400，5)*100/5000,8.1(万元) 即A公司本期来源于境外的100万元股息红利所得，可以抵免该所得在境外负担并缴纳的所得税额为8.1万元，如果该股息红利所得在境外根据税收协定的规定，已被扣缴了10万元(假设预提所得税率为10%)的预提所得税。则A公司本期来源于境外的100万元股息红利所得可以在中国抵免的所得税额总额为18.1万元。 [答疑编号357120601] (5)实际抵免税额(即可抵免境外所得税税额与抵免限额两者之间取其小) 在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。 3.企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的计算公式为: 企业实际应纳所得税额,企业境内外所得应纳税总额,企业所得税减免、抵免优惠税额,境外所得税抵免额 【例题?单选题】某企业2008年度境内所得应纳税所得额为200万元，在全年已预缴税款25万元，来源于境外某国税前所得100万元，境外实纳税款20万元，该企业当年汇算清缴应补(退)的税款为( )万元。 A.10 B.12 C.30 D.79 [答疑编号357120602] 『正确答案』C 『答案解析』该企业汇总纳税应纳税额,(200，100)×25%,75(万元)，境外已纳税款扣除限额,(200，100)×25%×100?(200，100),100×25%,25(万元)，境外实纳税额20万元，可全额扣除。境内已预缴25万元，则汇总纳税应纳所得税额,75,20,25,30(万元)。 需要注意以下几点: (1)投资收益与所得的关系 会计中的“投资收益”实际上是税后的收益，而用于计算税款的所得应该是税前的，故无特殊说明，企业账簿中所反映的“投资收益”应该转化为税前所得，才能计算。 税前所得,分回的“投资收益”/(1,境外实际所得税率) 或,分回的“投资收益”，境外实缴税款 (2)分国不分项的抵免限额计算 【例题?计算题】一国有公司2008年度境内经营应纳税所得额为3000万元，该公司在A、B两国设有分支机构，A国分支机构当年应纳税所得额600万元，其中生产经营所得500万元，A国规定税率为20%;特许权使用费所得100万元，A国规定的税率为30%;B国分支机构当年应纳税所得额400万元，其中生产经营所得300万元，B国规定的税率为30%，租金所得100万元，B国规定的税率为20%。请计算该公司当年度境内外所得汇总缴纳的企业所得税。 [答疑编号357120603] 『正确答案』 该企业当年境内外应纳税所得额,3000，600，400,4000(万元) 第23页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 A国分支机构在境外实际缴纳的税额,500×20%，100×30%,130(万元)，在A国的分支机构境外所得的税收扣除限额,600×25%,150(万元) B国分支机构在境外实际缴纳的税额,300×30%，100×20%,110(万元)，在B国的分支机构境外所得的税收扣除限额,400×25%,100(万元) A、B两国分支机构境外所得可从应纳税额中扣除的税额分别为130万元和100万元。 全年应纳税额,4000×25%,130,100,770(万元) (3)补税的理解 对于该公式的理解，还存在着更为简单的把握，即来源于某外国的所得是既定的，对于该所得按照外国税率计算可以得到国外已纳税额，按照我国税率25%得到扣除限额(即应纳税额)，如果应纳税额,已纳税额，意味着境外所得额应该补税(实际上是境外税率低于25%，否则不用补税)。如果考虑到这一点: 企业应纳税额,境内所得×实际税率，来源于某国所得的应补税额(通过税率分析，更符合申报表的要求) 如按上例:3000×25%，(150,130)，0,770(万元)。 (4)将“投资业务”作为一个整体理解，可能还包括境内分回的股息、红利性质的投资收益(免税收入)，依据申报表: 第9行 投资收益(包括在会计中确认的所有投资收益，还原前的数额) 形成第13行利润总额 15行 减:纳税调整减少额(减掉境外投资收益，税后的直接减掉) 其中:免税收入(包括境内的符合条件的投资收益，也是直接减掉) 25行 应纳税所得额(实际是境内所得)×税率 27行 应纳所得税额(实际是境内应纳税额) 31行 加:境外所得应纳所得税额 32行 减:境外所得抵免所得税额 (31,32就是境外应补税额) (5)境内,100;境外50 境外投资收益的弥补境内的亏损处理 主表第22行的解释: 例如”投资收益”账户中有来源于境外A国的投资收益28万元，该境外所得在境外按照20%的税率已经缴纳了税款。当年会计利润30万元,纳税增加20万元,纳税减少60万元(已经扣除了28万),则此时境内的纳税调整后所得是,10万元,此时则再加上:境外应税所得弥补境内亏损10万元.故纳税调整后所得是0. 同时(31,32) 改为[28/(1,20%),10]*(25%,20%),1.25(万元) (二)核定征收 1.核定征收范围 2.核定征收方法 采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下: 应纳所得税额,应纳税所得额×适用税率 应纳税所得额,应税收入额×应税所得率 或:应纳税所得额,成本(费用)支出额?(1,应税所得率)×应税所得率 实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。 【例题?单选题】某居民企业2008年度向主管税务机关申报收入总额120万元，成本费用支出 第24页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 总额160万元，全年亏损40万元，经税务机关检查，支出的成本费用核算准确，但收入总额不能确定。税务机关对该企业采取核定征税办法，应税所得率为20%，该企业2008年应缴纳的企业所得税为( )万元。 A.8 B.9 C.10 D.12 [答疑编号357120604] 『正确答案』C 『答案解析』应纳税额,160?(1,20%)×20%×25%,10(万元) (三)非居民企业管理 1.税源管理 对非居民企业非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 基本公式,收入全额×征收率——(股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得) 或,(收入全额,财产净值)×征收率——(转让财产所得) 征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。 (1)扣缴义务人与非居民企业首次签订与应税所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。 扣缴义务人每次与非居民企业签订与应税所得有关的业务合同时，应当自签订合同(包括修改、补充、延期合同)之日起30日内，向其主管税务机关报送相关资料。 (2)应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其它收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。 (3)扣缴义务人每次代扣的款项，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。 (4)凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。 (5)因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。 (6)扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。 (7)扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。 (8)对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。 2.股权转让所得管理 (1)所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。 (2)扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的税务机关)申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。 (3)股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。 第25页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。 股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。 (4)在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价;多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。 (5)境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供有关资料。 (6)境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。 (7)非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。 十、税收优惠 优惠措具体项目 施 1.从事农、林、牧、渔业项目的所得 解释:花卉、茶以及其它饮料作物和香料作物的种植;以及海水养殖、内陆养殖 属于减半征收，其余是免税。 2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生 产经营收入所属纳税年度起，三免三减半 解释: 企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的 企业所得税优惠。 3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营 免征、收入所属纳税年度起，三免三减半 减征企解释: 业所得在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减 税 免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 4.符合条件的技术转让所得:居民企业转让技术所有权不超过500万元的部分， 免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税 (1)享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件: ?享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业; ?技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围; ?境内技术转让经省级以上科技部门认定; ?向境外转让技术经省级以上商务部门认定; ?国务院税务主管部门规定的其他条件。 (2)符合条件的技术转让所得应按以下方法计算: 第26页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 技术转让所得,技术转让收入,技术转让成本,相关税费 技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。 技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。 相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。 (3)企业发生技术转让时，境内与境外资料的差异。 【例题】A公司2008年10月依据双方签订的合同取得B公司付给的价款1870万元。其中，新型光电离子控制开关技术转让收入1470万元。转让设备、仪器等非技术性收入250万元。与技术转让项目相关的技术咨询、技术服务、技术培训等收入150万元。经核实，A公司的此项技术的计税基础为410万元，已摊销扣除了90万元。技术转让过程中发生的相关税费累计80万元。那么，A公司的技术转让所得,(1870,250),(410,90),80,1220(万元)。 应纳企业所得税,(1220,500)×25%×50%,90(万元)。 [答疑编号357120701] 1.高新技术企业的条件 2.对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国高新技家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自术企业 取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。 1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用:150%扣除或摊销。 (1)注意研究开发费用的范围。 (2)对企业共同合作开发的项目，凡符合上述条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。 加计扣2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其它就业人员所支付的工资:100%加计扣除。 除 条件: (1)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上(含1年)的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。 (2)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。 (3)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 (4)具备安置残疾人上岗工作的基本设施。 创投企业优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年 抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 条件: 第27页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 1.经营范围符合规定，且工商登记为“创业投资有限责任公司”、“创业投资股 份有限公司”等专业性法人创业投资企业。 2.按照《暂行办法》规定的条件和程序完成备案，经备案管理部门年度检查核实， 投资运作符合《暂行办法》的有关规定。 3.创业投资企业投资的中小高新技术企业，除应通过高新技术企业认定以外，还 应符合职工人数不超过500人，年销售(营业)额不超过2亿元，资产总额不超 过2亿元的条件。 中小企业接受创业投资之后，经认定符合高新技术企业标准的，应自其被认定为 高新技术企业的年度起，计算创业投资企业的投资期限。该期限内中小企业接受 创业投资后，企业规模超过中小企业标准，但仍符合高新技术企业标准的，不影 响创业投资企业享受有关税收优惠。 减计收企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入减按90%计入 入 收入总额 企业购置并实际使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，该专用设备的 税额抵投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5 免 个纳税年度结转抵免。 注意:只能抵境内所得税额，境外单独补税。P420 其他行关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的税收优惠 业 关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策 需要解释: 1.开始获利年度 获利年度——不是第一个盈利的年度，应该是第一个考虑到亏损弥补需要纳税的年度。 2005 2006 2007 2008 2009 -100 30 -20 60 50 获利年度是2009年(需按照20所得额缴纳税额) 2.再投资退税 退税额=再投资额?(1-原实际适用的企业所得税税率)×原实际适用的企业所得税税率×退税率 【例题】某外国投资者2000年投资举办了一家集成电路企业，经营期20年，该企业2003年被税务机关认定为开始获利年度，并享受15%的优惠税率与“五免五减半”。2009年该外国投资者将2008年度分得的税后利润55万元作为资本开办其他集成电路企业，经营期限暂定为6年。 [答疑编号357120702] 『正确答案』则应退税额=55/(1-7.5%)×7.5%×40%=1.78万元 如果是在西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业: 则则应退税额=55/(1-7.5%)×7.5%×80%=3.57万元 【例题】假定某企业为居民企业，2008年经营业务如下: (1)取得销售收入2500万元; (2)销售成本1100万元; (3)发生销售费用670万元(其中广告费450万元);管理费用480万元(其中业务招待费15万元，开发的新产品研究开发费用20万元);财务费用60万元; (4)销售税金160万元(含增值税120万元); (5)营业外收入70万元，营业外支出50万元(含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万 第28页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 元，支付税收滞纳金6万元); (6)计入成本、费用中的实发工资总额150万元、拨缴职工工会经费3万元、支出职工福利费和职工教育经费29万元。 (7)购置并投入使用安全生产专用设备，投资额30万元。 要求:计算该企业2008年度实际应纳的企业所得税。 [答疑编号357120703] 『正确答案』 (1)会计利润总额,2500，70,1100,670,480,60,40,50,170(万元) (2)广告费和业务宣传费调增所得额,450,2500×15%,450,375,75(万元) (3)业务招待费调增所得额,15,15×60%=15,9=6万元 (2500×5‰,12.5万元,15×60%,9万元) (4)研究开发费用可以加计扣除20×50%=10万元，可以调减所得额 (5)捐赠支出应调增所得额,30,170×12%,9.6万元 (6)三费应调增所得额,3，29,150×18.5%,4.25万元 (7)应纳税所得额170+75+6-10+9.6+6+4.25,260.85万元 (8)2008年应缴企业所得税,260.85×25%-3,62.21万元 (二)其它优惠 1.低税率优惠过渡政策 自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中:享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行;原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。 2.两免三减半、五免五减半过渡政策 自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止。但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。 【例题】某位于经济特区的生产性外商投资企业，2006年成立且当年获利，按当时规定，适用企业所得税税率15%，获利年度起享受两免三减半的优惠政策，假定2008年应纳税所得额为120万元，则2008年应纳企业所得税为( )万元。 A.13.2 B.15 C.10.8 D.9 [答疑编号357120704] 『正确答案』C 『答案解析』该企业2006年获利，2008年处于减半期间，可以享受减半的税收优惠。 因此该企业 2008年应纳企业所得税=120×18%×50%,10.8(万元) 3.西部大开发税收优惠继续执行。 (1)对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。 (2)对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的内资企业自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 十一、特别纳税调整——企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或 第29页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整 (一)基本概念 1.关联企业的认定 【例题】下列项目中，符合关联企业认定标准的有( )。 A.直接或间接地同为第三者拥有或控制 B.在资产方面存在直接或间接的拥有或控制关系 C.在购销方面存在直接或间接的拥有或控制关系 D.在经营方面存在直接或间接的拥有或控制关系 [答疑编号357120705] 『正确答案』ABCD 2.关联企业业务 (1)由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。(实际是12.5%) (2)企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。(防止资本弱化) (3)母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理 ?母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。 ?凡按合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税;子公司作为成本费用在税前扣除。 ?母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取;也可以采取服务分摊协议的方式合理分摊。 ?母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。 ?子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除 (二)关联申报管理 1.关联关系的类型——8种情况 2.关联交易类型——无形资产转让、使用;有形资产购销、转让、使用;融通资金、劳务提供。 (三)资料准备 1.内容:企业组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用 2.免于准备的条件:(1)年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;(2)关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围;(3)外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。 3.时间:除另有规定外，企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供;企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料;同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。 第30页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 (四)转让定价方法——可比非受控价格法;再销售价格法;成本加成法;交易净利润法;利润分割法。 重点掌握各自方法的适用范围与再销售价格法、成本加成法的计算。 1.可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。 2.再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。 公平成交价格,再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率) 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100% 【例题】某外商投资企业申报以65万元从境外关联公司购入一批货物，将这批货物以60万元的价格转售给无关联企业。税务审定该公司的销售毛利率为18%，企业所得税税率为25%，如果按照转售价格法，该次业务应缴纳的企业所得税为( )万元。 A.0 B.1.25 C.1.5 D.2.7 [答疑编号357120706] 『正确答案』C 『答案解析』正常进价=60×(1-18%)=49.2万元;应纳税额=(60—49.2)×25%=2.7万元 3.成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。 公平成交价格,关联交易的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率) 可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100% 4.交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。 5.利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。 (五)关联企业调查与调整 1.关联企业调查 (1)调查对象:关联交易数额较大或类型较多的企业;长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;低于同行业利润水平的企业;利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;与避税港关联方发生业务往来的企业;未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;其他明显违背独立交易原则的企业。 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。 (2)调查方法:案头调查+实地调查 2.关联企业调整(了解) 3.跟踪管理。税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料，税务机关根据同期资料和纳税申报资料重点分析、评估以下内容:企业投资、经营状况及其变化;企业纳税申报额变化;企业经营成果变化;关联交易变化等。 (六)预约定价安排 预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。 预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。 预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。 预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业:年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上;依法履行关联申报义务;按规定准备、保存和提供同期资料。 第31页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。 企业申请单边预约定价安排的，应向税务机关书面提出谈签意向。企业申请双边或多边预约定价安排的，应同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出谈签意向。 预备会谈达成一致意见的，税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业，预备会谈不能达成一致意见的，税务机关应自最后一次预备会谈结束之日起15日内书面通知企业。 企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告。 税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。 税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内，与企业进行预约定价安排磋商。 在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料(包括账簿和有关记录等)，不得丢失、销毁和转移;并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。在预约定价安排执行期内，税务机关应定期(一般为半年)检查企业履行安排的情况。 在预约定价安排执行期内，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应在发生变化后30日内向税务机关书面报告。 税务机关应在与企业正式签订单边预约定价安排或双边或多边预约定价安排执行协议书后10日内，以及预约定价安排执行中发生修订、终止等情况后20日内，将有关情况报国家税务总局备案。 (七)成本分摊 企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合相关规定。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。 企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则须层报国家税务总局审核。 企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。 企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一，其自行分摊的成本不得税前扣除: (1)不具有合理商业目的和经济实质; (2)不符合独立交易原则; (3)没有遵循成本与收益配比原则; (4)未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料; (5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。 (八)受控外国企业管理 由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。(实际是12.5%) 所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。 1.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算: 中国居民企业股东当期所得,视同股息分配额×实际持股天数?受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例 中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。 2.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于计入中国居民企业股东的当期所得: 第32页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 (1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区); (2)主要取得积极经营活动所得; (3)年度利润总额低于500万元人民币。 (九)资本弱化管理 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得扣除的利息支出应按以下公式计算: 不得扣除利息支出,年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例?关联债资比例) 其中: 标准比例是指:一般企业2:1，金融企业5:1 关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。 1.关联债资比例的具体计算方法如下: 关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和?年度各月平均权益投资之和 其中: 各月平均关联债权投资,(关联债权投资月初账面余额，月末账面余额) 各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额，月末账面余额) 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。 2.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 (十)一般反避税管理 1.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查: (1)滥用税收优惠;(2)滥用税收协定;(3)滥用公司组织形式; (4)利用避税港避税;(5)其他不具有合理商业目的的安排。 2.一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。 (十一)相应调整及国际磋商 1.关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家(地区)关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。 2.企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。 3.税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。 (十二)法律责任 税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。 (1)计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴(预缴)税款入库之日止。 (2)利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷 第33页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 款基准利率(以下简称“基准利率”)加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。 (3)企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。 (4)按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。 十二、企业所得税的征管缴纳 1.纳税地点 (1)除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。 (2)居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。 (3)非居民企业在中国境内设立机构、场所的，以机构、场所所在地为纳税地点。 非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。 (4)非居民企业在中国境内未设立机构场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。 (5)除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。 2.纳税期限 自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。 企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。 企业清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。 企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。 被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。 3.纳税申报——按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。 4.跨地区经营汇总纳税企业所得税 (1)适用范围——会选择 (2)基本方法——总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库 (3)总机构应按照以前年度(1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35.0.35.0.30.计算公式如下: 某分支机构分摊比例,0.35×(该分支机构营业收入?各分支机构营业收入之和)，0.35×(该分支机构工资总额?各分支机构工资总额之和)，0.30×(该分支机构资产总额?各分支机构资产总额之和) 例:某公司总机构设在A省，该集团在全国均设有从事生产经营业务的省级分公司。该公司实行按季预缴企业所得税征税方法，根据2008年第三季度的会计报表，公司自行计算出的本季度会计 第34页 2010年注册会计师考试辅导 税 法 利润总额为1000万元人民币。 2007年度营业收入、职工工资和资产总额如下表(单位:万元) 营业收入 职工工资 资产总额 A分公司 1500 400 500 其他 合计 15000 4000 10000 总机构与所有分公司均适用25%的企业所得税税率 [答疑编号357120801] 『正确答案』A公司分摊比例=0.35×(1500?15000)，0.35×(400?4000)，0.30× (500?10000)=0.085 A公司预缴=1000×25%×50%×0.085=10.625万元 5.合伙企业——会选择 (1)合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。 (2)合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。 (3)按照下列原则确定应纳税所得额:合伙协议——协商——出资比例——平均 6.企业所得税征管范围——会选择 自2009年1月1日起，新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国税局管理;应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地税局管理。 免缴流转税的企业，按其免缴的流转税税种确定企业所得税征管归属;既不缴纳增值税，也不缴纳营业税的企业，其企业所得税暂由地税局管理。 既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定，原则上不再调整。 7.纳税申报表。(熟悉)——重点是主表、附表1和附表3。 第35页