【呕心沥血整理】2014中级会计师考试 会计实务串讲讲义及重难点归纳三(可编辑)

【呕心沥血整理】2014中级会计师考试 会计实务串讲讲义及重难点归纳三(可编辑) ?第十一章长期负债及借款费用 1、长期借款的会计处理 3步 思路 会计处理 概念 1、长期借款指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上不 含1年的各项借款。采用未来现金流量现值来确定公允价值,采用实际利率法计 算摊余成本。 2、分期付款购买或者融资租入资产,以现值入账并确认未确认融资费用; 1 取得借款 借:银行存款(实际取得的数额) 长期借款??利息调整(借或贷,倒挤) 贷:长期借款??本金(合同约定的数额) 2 期末计息 借:财务费用/在建工程(期初摊余成本×实际利率) 贷:应付利息 (本金×合同利率) 长期借款??应计利息(一次还本付息) 长期借款??利息调整 (倒挤) 3 偿还本金 借:长期借款??本金(转销余额) 财务费用(尚未计提的利息) 贷:银行存款 长期借款??利息调整(转销余额)2、应付债券的会计处理 2类 思路 会计处理 一般债券3 票面利率>市场利率??发行价格>面值?溢价发行??“利息调整” 在贷方 ?票面利率<市场利率??发行价格<面值?折价发行??“利息调整”在借方 ?票面利率=市场利率??发行价格=面值?平价发行??无“利息调整” 如果存在发行费用,则影响利息调整的金额。 债券发行 借:银行存款(实际取得的数额) 应付债券??利息调整(借或贷,倒挤) 贷:应付债券??面值(合同约定的数额) 期末计息,对溢折价进行摊销; 借:财务费用/在建工程(期初摊余成本×实际利率) 贷:应付利息 (本金×合同利率) 应付债券??应计利息(一次还本付息) 应付债券??利息调整 (倒挤) 债券偿还; 借:应付债券??面值(转销余额) 财务费用等(尚未计提的利息) 贷:银行存款 应付债券??利息调整(转销余额) 可转换债券3 1、发行日:初始确认时,不考虑发行费用,先将负债成份(应付债券)和权益成份(资本公积)分拆,然后再将发行费用按负债成份和权益成份的公允价值比例分摊,抵减其入账价值;有发行费用时要重新计算新的实际利率; 负债成份的入账价值=负债成份的公允价值(未来现金流量现值)-发行费用分摊额 权益成份的入账价值=权益成份的公允价值-发行费用分摊额=发行价格-负债成份入账价值 借:银行存款(发行价格?发行费用) 应付债券?可转换公司债券(利息调整) 贷:应付债券?可转换公司债券(面值)?资本公积?其他资本公积 2、期末利息费用: 借:财务费用/在建工程(摊余成本*实际利率) 贷:应付利息(面值*票面利率)??应付债券?利息调整(借或贷) 3、行使转换权时:转股前要先计息,然后将科目余额全部转销;转股基数按债券面值加未付利息之和确定;认股权持有人到期没有行权的,将资本公积?其他资本公积转入资本公积?股本溢价; 借:应付债券?可转换公司债券(转销面值)??资本公积?其他资本公积(转销余额)??应付利息(若有尚未付的利息转销) 贷:股本(面值) 资本公积?股本溢价(倒挤) 银行存款(若有不足一股的部分)?应付债券??可转换公司债券(利息调整)(借或贷,转销余额) 1、若到期转换则不产生损益;若提前赎回或回购,支付的价款和交易费用按负债和权益成份的公允价值分摊,分摊后进行转换时,负债部分的计入损益,权益部分的计入股本溢价。 2、若发行附有赎回选择权的可转债,在赎回日可能支付的利息补偿金(即视为本金的一部分,支付时视同为偿还),应当在发行日至赎回期满日之间计提应付利息,分别计入相关资产成本或财务费用。若修订转换条款促使持有方提前转换,新增的额外补偿的公允价值和原条款补偿的公允价值之差,确认为当期损失。3、融资租赁的会计处理: 概念 1、融资租赁的判断 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 :满足5个条件之一即可:1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。2.租赁资产期满优惠购买价?期满公允价值的25%。3.租 赁期占资产尚可使用寿命的75%以上。本条不适合旧资产(用完75%的年限)。4.最低租赁付款额的现值或最低租赁收款额的现值?租赁资产公允价值的90%。5.资产具有专用性。 2、除融资租赁之外的是经营租赁。 3、租赁期,指租赁 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 规定的不可撤销的期间。若在租赁开始日就可以合理确定承租人将在租赁期满时行使续租选择权,则不论是否再支付租金,续租期也包括在租赁期内。 4、资产余值,指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值; 5、担保余值,对承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方(关联公司)担保的资产余值;对出租人而言,是指与承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方(担保公司)担保的资产余值。 承租人担保余值=由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值,它相当于残值 出租人担保余值=承租人担保余值+独立第三方担保余值 6、未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值;这部分风险和报酬由出租人承担,不能作为应收融资租赁款的一部分; 未担保余值=租赁资产到期时的公允价值?担保余值 承租人担保40万元 与承租人有关第三方担保30万元 未担保余值10万元 与承租人和出租人无关的第三方担保20万元 资产余值 100万元 7、最低租赁付款额,指承租人应支付的款项加上对承租人而言担保的资产余值;但不包括履约成本和或有租金,所以叫最低; 8、最低租赁收款额,指最低租赁付款额加上对出租人而言的担保余值; 9、初始直接费用,指租赁期开始日之前在签订租赁合同过程中发生的直接费用,通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。 10、履约成本,指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 11、或有租金,指金额不固定、以时间长短以外的因素(如销售量)为依据计算的租金。 12、免租期内应当分摊租金费用或租金收入,即计算时不扣除免租期。出租人承担了承租人某些费用的,承租人应将该费用从租金费用总额中扣除后在租赁期内分摊租金费用,出租人应将该费用从租金收入总额中扣除后在租赁期内分摊租金收入。(经营租赁同此处理) 13、租赁内含利率是未来现金流入现值=投资现金流出的利率,是使出租人最低租赁收款额现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用的折现率; 14、折现率的确定:出租人内含利率(第一顺序)、租赁合同规定的利率(第二顺序)、同期银行贷款利率(第三利率);若承租人以租赁资产公允价值为入账价值的应当重新计算分摊率(第四顺序),它是使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率; 15、承租人在租赁期满,未确认融资费用应摊销完毕,租赁负债(长期应付款) 应减少至优惠购买金额或承租人担保余值; 16、承租人折旧政策应与自有资产折旧政策一致;若租赁期满能取得所有权,折旧期间为租赁资产剩余寿命期,若不能确定所有权,则折旧期间为租赁期和剩余寿命期较短者;计算折旧时预计净残值应选择承租人担保余值与净残值较大者; 17、出租人确认的未担保余值应每年末检查一次,若发生减值则要重新计算内含利率,以减值当期期末为折现时点,以后各期根据重新计算的内含利率和新的摊余成本确认租赁收入;该减值在原计提范围内可以转回,并要重新计算内含利率(思路同摊余成本减值并转回),以后各期根据重新计算的内含利率和新的摊余成本确认租赁收入; 18、租赁投资净额=摊余成本=最低租赁收款额+未担保余值?未实现融资收益=剩余最低租赁收款额的现值+新的未担保余值的现值=长期应收款余额?未实现融资收益余额; 19、列报:资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额,减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。 承租人: 租赁资产入账价值=最低租赁付款额现值与公允价值较低者+承租人初始直接费用 最低租赁付款额现值=租金的年金现值+承租人担保余值或优惠购买价的复利现值 长期应付款入账价值=最低租赁付款额=租金×期数+承租人担保余值或优惠购买价(不会同时出现) 未确认融资费用=最低租赁付款额+初始直接费用-租赁资产入账价值 摊销的未确认融资费用=(长期应付款期初余额-未确认融资费用期初余额)×折现率 应计折旧总额?=固定资产的入账价值?预计净残值(或承租人担保余值) 出租人: 最低租赁收款额=最低租赁付款额+出租人担保余值 长期应收款入账价值=最低租赁收款额+出租人初始直接费用 未实现融资收益=长期应收款入账价值+未担保余值?最低租赁收款额现值 最低租赁收款额现值=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用 分配的未实现融资收益=(长期应收款期初余额-未实现融资收益期初余额)×折现率 7 承租人租赁期开始日 借:固定资产?融资租入固定资产(租赁资产入账价值)未确认融资费用(倒挤) 贷:长期应付款?应付融资租赁款(最低租赁付款额)银行存款(初始直接费用)分摊未确认融资费用 借:财务费用 贷:未确认融资费用支付租金 借:长期应付款?应付融资租赁款 贷:银行存款或有租金 借:销售费用 贷:银行存款租赁资产折旧 借:管理费用/制造费用等 贷:累计折旧支付履约成本 借:管理费用 贷:银行存款租赁期满 A、??返还租赁资产: 借:长期应付款?应付融资租赁款(承租人担保余值)累计折旧 贷:固定资产?融资租入固定资产 B、??优惠续租:视同一直存在处理;若未续租支付违约金: 借:营业外支出 贷:银行存款 C、??留购: 借:长期应付款??应付融资租赁款(转销余额) 贷:银行存款(购买价) 借:固定资产?自用固定资产 贷:固定资产?融资租入固定资产? 4、借款费用的会计处理 概念 1、借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。不包括权益性融资费用。 借款费用=借款实际利息(含溢折价摊销额)+辅助费用+外币专门借款汇兑差额+承租人融资租赁中的融资费用 2、借款费用的确认原则:符合资本化条件的资产在资本化期间内发生的借款费用,才可以资本化,计入符合资本化条件的资产成本,不符合前面条件的借款费用全部费用化,确认为财务费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产主要5种:购建期1以上的固定资产、投资性房地产、存货、符合条件的建造合同成本、无形资产的开发支出;?借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 3、借款费用开始资本化时点的确定,借款费用同时满足下列3个条件的,才能开始资本化:(1)资产支出已经发生;“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。(2)借款费用已经发生;(3)为使资产达 到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。它不包括仅仅持有资产,但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。 赊购工程物资若承担的是不带息债务则不属于资产支出,若是带息债务才属于资产资产已经发生;工程人员未支出的职工薪酬不属于资产支出已经发生,因为没有占用借款资金; 4、借款费用暂停资本化时间的确定:符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的。在中断期间所发生的借款费用应当费用化,直至购建或者生产活动重新开始。非正常中断,是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。正常中断,是由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿。正常中断期间发生的借款费用应当继续资本化。 5、借款费用停止资本化时间的确定,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化,之后所发生的借款费用全部费用化。 具体可从以下几个方面进行判断:(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。(4) 需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 如果所购建或者生产的资产分别完工的:(1)各部分分别完工,每部分可供单独使用或对外销售,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。(2)各部分分别完工 ,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 计量 1、资产支出的顺序:假设先用专门借款,后用一般借款;要分年度分别计算,专门借款和一般借款要分别计算。 2、专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲置资金收益(与资产支出无关) 全额利息=全额专门借款摊余成本×实际利率×资本化期间 3、借款费用应予资本化的借款范围:对于专门借款,只要在资本化期间内发生的借款费用全部资本化,与借款支出无关;对于一般借款,借款利息与资产支出有关,只有占用了一般借款时,才按占用的借款部分发生的借款费用资本化,否则费用化。在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 占用了一般借款的: 一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 累计资产支出加权平均数=?(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数) 所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和?所占用一般借款本金加权平均数 4、会计处理: 借:在建工程(资本化利息)/财务费用(费用化利息)(实际利息)(第三步) 应付债券?利息调整(倒挤,借或贷) 银行存款/应收利息(闲款收益)(第二步) 贷:应付利息(第一步) 3步 思路 会计处理 外币借款汇兑差额 1、外币专门借款本金和利息产生的汇兑差额在资本化期间内应当资本化,否则费用化;外币一般借款产生的汇兑差额,不论是否在资本化期间内,全部费用化。 2、货币性资产科目要标明美元和人民币明细账户; 3、汇兑差额=本金×(本期末汇率?上期末汇率)+利息×(本期末汇率?本期末汇率) 期末计提利息 借:在建工程/财务费用 贷:应付利息?美元(外币利息×期末汇率) 期末计算外币本金及利息汇兑差额 借:在建工程/财务费用 贷:长期借款 付息时,结算日汇率与原应付利息账面金额的差额,继续资本化或费用化借:应付利息?美元(转销账面余额) 在建工程/财务费用(倒挤,借或贷) 贷:银行存款(按结算日汇率折算)第十二章债务重组 1、债务重组的方式 概念 1、债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 2、强调两个关键条件:(1)债务人发生财务困难是债务重组的前提;(2)债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失,而债务人一定会得到债务重组收益。 债务重组的方式4 1、以资产清偿债务,包括现金资产和非现金资产。 2、将债务转为资本。 3、修改其他债务条件,如减少债务本金、降低利率、免去利息、延长偿还期限等。 4、混合重组,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。 运用5债务人重组利得=重组债务账面价值?(抵债资产公允价值+增值税销项税额) 债务人资产处置损益=抵债资产公允价值?抵债资产账面价值?相关税费 债权人重组损失=重组债权账面价值?(抵债资产公允价值+增值税进项税额)?坏账准备 1、?债权人:收到的抵债资产按公允价值入账,已计提减值准备的应当先冲减减值准备,冲减后的余额计入营业外支出(债务重组损失);冲减后若减值准备仍有余额应予转回并抵减当期资产减值损失。 2、?对非现金资产清偿发生的费用,债务人发生的计入资产转让损益,债权人发生的计入相关资产成本; 3、?附加或有条件的重组,债务人按或有事项 准则 租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载租赁准则应用指南下载 确认预计负债(若最终没有发生则转入营业外收入,涉及利息的计入财务费用),债权人对或有资产不确认; 4、?混合重组的抵债顺序:先冲减现金性资产,再冲减非现金性资产,再冲减债转股,最后计算未来应收债权; 5、以非现金资产清偿债务,非现金资产相当于被处置: ?抵债资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。 ?抵债资产为固定资产、无形资产的,抵债资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。若重组协议日和办理产权手续日不一致时,在此期间该资产作为持有待售资产处理。 ?抵债资产为投资性房地产的,相当于处置投资性房地产,通过其他业务收入、其他业务成本处理。 ?抵债资产为长期股权投资、金融资产的,抵债资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。2、债务重组的计量 步骤5 债务人 债权人 现金 借:应付账款(转销余额) 贷:银行存款 营业外收入??债务重组利得 借:银行存款 坏账准备(转销余额) 营业外支出??债务重组损失 贷:应收账款(转销余额) 资产减值损失(贷方差额) 存货 借:应付账款(转销余额) 贷:银行存款 主营业务收入(公允价) 应交税费??应交增值税(销项税额) 营业外收入??债务重组利得 借:主营业务成本 贷:库存商品 借:库存商品等?公允价值 应交税费??应交增值税(进项税额) 坏账准备(转销余额) 营业外支出??债务重组损失 贷:应收账款(转销余额) 资产减值损失(贷方差额) 固定资产(其他资产比照处理) 借:固定资产清理 累计折旧 贷:固定资产 借:固定资产清理 贷:银行存款(清理费用)??应交税费 借:应付账款(转销余额) 贷:固定资产清理(资产公允价值) 营业外收入?债务重组利得(债务账面价值?资产公允价值) 借:固定资产清理(转销余额) 贷: 营业外收入?处置非流动资产利得(资产公允价值?资产账面价值) 资产清理损失做反向分录。 借:固定资产(资产公允价值+相关税费)?? 应交税费??应交增值税(进项税额)??坏账准备(转销余额)营业外支出??债务重 组损失(债权账面价值?资产公允价值) 贷:应收账款(转销余额)??银行存款(相关税费)??资产减值损失(贷方差额) 债务转为资本 借:应付账款(转销余额) 贷:股本? 资本公积?资本溢价?(资本公允价-股本)营业外收入?债务重组利得(债务账面价值?资本公允价) 借:长期股权投资(资本公允价值)??坏账准备(转销余额) 营业外支出?债务重组损失(债权账面价值?资本公允价值) 贷:应收账款(转销余额)??资产减值损失(贷方差额) 修改其他债务条件 借:应付账款?债务重组(转销余额) 贷:应付账款?债务重组(新债务公允价值) 预计负债 营业外收入??债务重组利得(倒挤) 未来应付的利息不计入新债务和新债权的公允价值; 借:应收账款??债务重组(新债权公允价值) 坏账准备(转销余额) 营业外支出?债务重组损失(原债权账面价值?新债权公允价值) 贷:应收账款?债务重组(转销余额) 资产减值损失(贷方差额)第十三章或有事项 1、或有事项的特征 概念 1、或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。包括:未决诉讼、债务担保、产品质量保证(产品安全保证)、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等; 2、不确定的可能性: 基本确定:?95% 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 的或有事项。?或有事项都属于不确定的事项,但不确定的事项不一定是或有事项。2、或有事项的计量 7步 思路 会计处理 或有负债 指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业;或该义务的金额不能可靠地计量。 1、?不确认,可能时批露。很可能时确认为预计负债,基本确定时确认为负债。 2、?如果全部或部分批露会给企业造成重大不利影响,可不披露,但至少应披露其性质及没有披露的原因和事实。 或有资产 指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 1、不确认,很可能时披露,基本确定时确认为资产。 预计负债 1、确认需同时满足的三个条件:?现时义务;?经济利益很可能流出企业;?义务的金额能够可靠计量。 2、最佳估计数的确定应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值、未来事项等因素,按以下方法确定: (1)存在连续范围的取平均值; (2)单个项目(诉讼)=最可能发生的金额(不乘概率); (3)多个项目(产品质量保证)=各种结果金额×概率 3、对预期获得补偿(如保险公司或第三方的赔偿),只有在基本确定能收到时,单独确认为一项资产(如其他应收款),但不能抵减预计负债的账面价值,且金额也不得超过预计负债的账面价值。 4、资产负债表日对预计负债的账面价值要进行复核和披露,有证据表明最佳估计数变化的应进行调整;不同事项产生的预计负债要分开核算和列报,不得混淆; 未决诉讼、债务担保 1、?对未决诉讼先预计,计入预计负债,待实际发生时,诉讼损失和预计负债的差额调整营业外支出; 2、?预计数与事实严重不符的按会计差错处理; 3、?对法院已经判决的诉讼,不属于预计负债,直接确认为其他应付款; 借:管理费用??诉讼费 营业外支出??罚息支出、赔偿支出 贷:预计负债-未决诉讼、债务担保 质量保证 1、?一般在销售成立时确认; 2、产品质量保证产生的预计负债在保修期满时核销余额,同时冲减销售费用; 3、若实际发生的保修费用与预计数相差较大,应及时对预计比例进行调整; 借:销售费用-产品质量保证(按计提数) 贷:预计负债-产品质量保证 借:预计负债??产品质量保证(实际支出数) 贷:银行存款 借:预计负债??产品质量保证 贷:销售费用(保修期满转销余额) 亏损合同 1、待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。 2、亏损合同,是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。 3、亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的才能确认为预计负债;它应当反映退出合同的最低净成本,即按履约成本和违约金孰低者确认预计负债; 最低净成本=min(履约成本,违约金) 4、合同存在标的资产的,应当先对标的资产进行减值测试并确认减值损失,预计亏损超过减值损失的部分才确认预计负债。 5、预计负债待生产完成后冲减合同成本; 借:资产减值损失(标的资产损失部分) 贷:存货跌价准备借:营业外支出??亏损合同 贷:预计负债??亏损合同(超过标的资产损失的部分)借:预计负债??亏损合同(合同完工后)??主营业务成本 贷:库存商品 重组义务 1、重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 实施行为。 2、?要将企业重组与债务重组、企业合并分开; 3、企业重组确认预计负债的三个条件:有正式重组计划;已经对外公布;符合预计负债确认条件; 4、只能将与重组相关的直接支出确认为预计负债,主要包括辞退福利和租赁撤销费,不包括其他支出,如留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等; 借:管理费用 贷:应付职工薪酬??辞退福利??预计负债??租赁撤销费第十四章收入 1、销售商品收入的确认和计量 9 思路 会计处理 概念 1、收入确认的5个条件:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 2、一般情况下,以发出商品时确认收入,如预收款销售、订货销售、不是合同重要组成部分的附带安装销售等。 托收承付 指企业根据合同发货后,委托银行向异地付款单位收取款项,由购货方向银行承诺付款的销售方式。 一般以发出商品并办妥托收手续时确认收入;如果商品所有权上的主要风险和报酬未能转移给购货方,则不应确认收入,计入应收账款; 委托代销 委托代销分为两类:(1)视同买断,即按正常销售处理;(2)收取手续费方式,收到代销清单时确认销售收入,同时将手续费计入销售费用。 若合同已约定了结算单价,受托方没有售出的部分可以退回给委托方,那么委托方在发出商品时不能确认收入,应在收到受托方的代销清单时确认收入。 委托方的会计处理: 发出商品时: 借:发出商品 贷:库存商品 收到代销清单时: 借:应收账款??销售费用(手续费) 贷:主营业务收入 应交税费??应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本 贷:发出商品 受托方的会计处理: 收到代销的商品时: 借:受托代销商品(代理业务资产) 贷:受托代销商品款(代理业务负债) 这两个科目永远是一借一贷,金额相等,方向相反; 对外销售时: 借:银行存款 贷:应付账款 应交税费??应交增值税(销项税额) 与委托方结算时: 借:应交税费??应交增值税(进项税额) 应付账款 贷:银行存款 其他业务收入(手续费) 借:受托代销商品款 贷:受托代销商品 以旧换新 分别按正常销售和购进商品两笔业务处理。 借:银行存款(倒 挤) 原材料 应交税费??应交增值税(进项税额) 贷:主营业务收入 应交税费??应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本 贷:库存商品 销售折扣 1、?商业折扣按净价确认收入; 2、?现金折扣按总价确认收入,折扣计入财务费用;是否考虑增值税视题目条件而定。 3、?销售折让只冲减当期收入但不冲减成本; 4、?买一赠一销售,将收取的价款按两种商品公允价值的比例进行分摊分别确认收入,并计算增值税,成本按两个商品的正常成本结转。 销售退回 1、正常销售退回:在退回的时点,按退回比例冲减当期的销售收入、销售成本、税金、现金折扣; 2、退货期未满又跨年度的属于正常业务,与日后事项无关;若估计错误属于会计估计变更,也与日后事项无关; 3、附有退回条件的销售,在销售发生的时点进行会计处理: (1)不能合理估计退回可能性的,待销售期满时确认收入和成本; 发出商品时: 借:应收账款 贷:应交税费??应交增值税(销项税额) 借:发出商品 贷:库存商品 收到货款时: 借:银行存款 贷:预收帐款(收入确认前) 应收账款(增值税金) 退货期满时: 借:预收帐款 应交税费??应交增值税(销项税额) 贷:主营业务收入 银行存款(发生退货款) 借:主营业务成本??库存商品(退货部分) 贷:发出商品 (2)能确定退回可能性的,先全额确认和成本,月末时按估计退回数冲减收 入、成本,差额确认预计负债(要确认递延所得税),以后退回时转销相关科目余额; 此处只确认包退部分,包换、包修部分不做处理。 发出商品时: 借:应收账款或银行存款 贷:主营业务收入 应交税费??应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本 贷:库存商品 期末估计销售退回时: 借:主营业务收入 贷:主营业务成本 预计负债(倒挤) 实际发生销售退回时: 借:库存商品 应交税费??应交增值税(销项税额) 预计负债(转销余额) 主营业务成本(或主营业务收入) 贷:银行存款??主营业务收入(或主营业务成本) 房地产销售 房地产建造收入的确认,若购买方能够决定房地产设计或主要结构的,按建造合同准则确认收入(实质是提供建造劳务);不能决定的按收入准则确认收入(实质是销售商品??商品房)。在实际工作中,通常以交钥匙作为确认收入的时点。 分期收款销售3 按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额,公允价值通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。销售实现时: 借:长期应收款 贷:主营业务收入(现值) 未实现融资收益 借:主营业务成本 贷:库存商品 期末收到货款和增值税税额时: 借:银行存款 贷:长期应收款 应交税费??应交增值税(销项税额) 以后期间,未实现融资收益采用实际利率法分摊,冲减财务费用。 本期摊销金额=(长期应收款期初余额?未实现融资收益期初余额)×折现率 借:未实现融资收益 贷:财务费用 售后回购3 1、如果回购价不固定或不确定,则按正常销售商品和购进商品两笔业务处理。 2、如果回购价固定或可以确定,实质上属于融资交易,不确认收入和成本;回购价与原售价差额应在回购期间按期计提利息。 发出商品时: 借:银行存款 贷:其他应付款 应交税费??应交增值税(销项税额) 回购期间摊销利息费用: 借:财务费用 贷:其他应付款 回购时: 借:其他应付款(转销余额) 应交税费??应交增值税(进项税额) 贷:银行存款 售后租回4 1、售后租回适用租赁准则。资产销售和租回是一起谈判的,应视为一项交易,应该以资产所有权上的风险和报酬是否转移和租赁的实质是否是融资行为来判断。 2、对出租人来说,相当于购买资产和正常出租资产两项业务; 3、下面是对承租人的会计处理: 形成融资租赁的:承租人不确认资产处置损益,售价与账面价值差额计入递延收益;以后各期按折旧率进行分摊,作为折旧费用的调整: 1、销售资产: 借:银行存款 贷:固定资产清理??递延收益?未实现售后租回损益(售价?账面价值,借或贷,倒挤) 2、租回时:(经营租赁无此笔分录) 借:融资租赁资产??未确认融资费用 贷:长期应付款 3、分摊时: 借:递延收益?未实现售后租回损益 贷:制造费用等(或反向分录) 4、支付租金时: 借:制造费用等 贷:银行存款 形成经营租赁的: 在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,?售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销。一级分类 二级分类 三级分类 会计处理 形成融资租赁 不考虑公允价值 ?? 确认递延收益=售价-账面价值 不确认资产处置损益 形成经营租赁 售价=公允价值 ?? 确认资产处置损益=售价-账面价值 售价>公允价值 ?? 确认递延收益=售价-公允价值, 确认资产处置损益=公允价值-账面价值 售价<公允价值 损失不由低价租金补偿 确认资产处置损益=售价-账面价值 损失将由低价租金补偿 确认递延收益=售价-账面价值2、提供劳务收入的确认和计量 6 思路 会计处理 概念 提供劳务的交易结果或合同结果能够可靠估计的4个认定标准:1.收入的金额能够可靠地计量;2.相关的经济利益很可能流入企业;3.交易的完工进度能够可靠地确定;4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 劳务结果能可靠估计 期末应按完工百分比法确认劳务收入。 完工进度的确定方法有三种:技术测量法、劳务量或工作量比例法、成本比例法。 ?当期合同收入=合同总收入×累计完工进度-累计已确认的收入 ?当期合同费用=预计总成本×累计完工进度-累计已确认费用 ?当期确认的毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用 发生劳务时: 借:劳务成本 贷:应付职工薪酬等 确认劳务收入并结转成本时: 借:银行存款 贷:主营业务收入 借:主营业务成本 贷:劳务成本 劳务结果不能可靠估计 不能按完工百分比法确认劳务收入;若发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按能收回的金额确认收入并结转成本(金额相等), 不能收回的实际成本确认为费用;若发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,将其计入当期损益,不确认收入。 同时提供商品和劳务 能够区分且能够单独计量的,分别核算处理;不能区分的全部当作销售商品处理。 授予客户奖励积分 销售时应将所收取的价款按本期销售收入和积分的公允价值进行分配,分别确认为当期收入和递延收益;以后使用积分时,从递延收益转入销售收入=递延收益×(本期已使用积分/预计使用的总积分)。购物赠券的会计处理比照授予积分。 营业税改征增值税 1、一般纳税人的会计处理:试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的,应在“应交税费??应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏,用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额; (1)企业接受应税服务时 借:应交税费??应交增值税(营改增抵减的销项税额)【允许扣减销售额而减少的销项税额】 主营业务成本【倒挤差额】 贷:银行存款/应付账款 (2)对于期末一次性进行账务处理的企业 借:应交税费??应交增值税(营改增抵减的销项税额) 贷:主营业务成本 2、小规模纳税人的会计处理:试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的,按规定扣减销售额而减少的应交 增值税应直接冲减“应交税费??应交增值税”科目。 3、交通运输业税率为11%,现代服务业税率为6%;小规模3%; 特殊劳务收入 项 目 明 细 确认收入时点 安装费、广告制作费、软件开发费 按完工进度 资产负债表日 安装是销售附带的 确认商品销售实现时 宣传媒介费 广告或商业行为 出现于公众面前时 价内服务费 与商品售价可以明确区分 在服务期内分期确认 表演、宴会等活动收费活动发生时确认 会费 与以后期间服务有关的 服务期内分期确认 与以后期间服务无关的 一次性确认 特许权费 提供设备等资产的 转移资产(所有权)时确认 提供后续服务的 提供服务时确认 长期重复收取的劳务费 如物业费 劳务活动发生时确认3、让渡资产使用 权收入的确认和计量 3 思路 会计处理 概念 主要是使用费收入和金融业的利息收入;1、?一次性收取使用费且不 提供后续服务的,一次性确认收入; 2、?提供后续服务的分期确认收入; 3、?分期收费的,按合同规定的收费方式分期确认收入。 借:应收账款 贷:其他业务收入 借:应收利息 贷:利息收入(金融行业)? 4、建造合同收入的确认和计量 3 思路 会计处理 概念 1、建造合同主要适用与建筑安装企业及生产大型机械的制造业企业。主要有固定造价合同和成本加成合同两种类型。 2、合同分立,要同时满足3个条件:(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。 3、合同合并,要同时满足3个条件:(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。 4、追加资产作为单项合同,满足条件之一即可:(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。 5、合同收入包括初始收入(合同价款)和后续收入(因合同变更、索赔、奖励等形成的收入)两部分,但应同时满足两个条件:客户认可、金额能可靠计量。 6、合同成本包括直接费用和间接费用(间接费用分配方法有人工费用比例法和直接费用比例法)。 7、零星收益应冲减合同成本。 8、因订立合同发生的费用,能单独区分和计量、且合同很可能订立的,先单独归集待签订合同后计入合同成本,否则计入当期损益; 9、不能计入合同成本的费用:?总部管理费用;?销售费用;?不符合资本化条件的借款费用;?工程物资若已运到施工现场但尚未领用的部分;?预付款项。 (工程进度款属于合同成本) 10、合同结果能够可靠估计的应按完工百分比法确认合同收入和合同费用(完工程度、合同收入与合同费用的计算方法,与劳务收入的确认方法相同); 11、会计科目:?工程施工,下设合同成本、合同毛利、合同费用三个明细科目;核算建造合同的支出,是成本类科目,类似于生产成本中的在产品,相当于工程承包商的存货,完工时才转平。?工程结算,核算乙方与甲方已结算的金额,成本类科目,完工时才转平。 12、建造合同列报:期末若工程施工>工程结算,则按差额在存货列报;若<,则按差额在预收款项列报;完工百分比法在资产负债表日才使用,一般月底不用即不结转收入和成本。 合同预计损失 合同资产性质上属于承包商的存货,期末应当进行减值测试,如果预计总成本大于合同总收入,应预计合同损失,并确认为当期费用,待合同完工时冲减合同费用; 合同预计损失=(预计总成本?总收入)×(1?完工百分比) 借:资产减值损失? 贷:存货跌价准备 合同结果能可靠估计的 ?发生成本: 借:工程施工??合同成本 贷:原材料 应付职工薪酬 机械作业等 ?登记结算: 借:应收账款贷:工程结算 ?收到工程款:? 借:银行存款? 贷:应收账款 ?期末确认损益: 借主营业务成本??工程施工??合同毛利(在贷方时表示合同亏损) 贷:主营业务收入 ?完工对冲:借:工程结算 贷:工程施工?合同成本??合同毛利 借:存货跌价准备(完工时转销) ?贷:主营业务成本 合同结果不能可靠估计的 不能按完工百分比法确认收入和成本; 预计合同成本能部分收回的,按能收回的实际成本确认合同收入,不能收回的实际成本确认为合同费用; 预计成本全部不能收回的,合同支出全部确认为合同费用,不确认合同收入; 借:主营业务成本(已发生的成本金额) 贷:主营业务收入(预计能收回的)??工程施工??合同毛利(预计不能收回的) 若以后预计合同总成本不能估计的因素消失,应转为完工百分比法。? 第十五章政府补助 1、政府补助概述 概念 1、?政府补助,指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。特征:无偿性、直接取得资产; 2、?政府补助主要形式有:财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产; 3、?不属于政府补助:债务豁免、只给优惠政策不直接返还资产(减征、免征、抵免税款)、增值税出口退税(实质是政府归还企业垫付的进项税资金)、政府投 资、政府采购(互惠交易); 4、?政府补助一般按公允价值确认和计量。若补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量;补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量,其公允价值不能可靠取得的,按照名义金额(即1元)计量,并且在取得时计入当期损益。2、政府补助的确认和计量 2 思路 会计处理 与收益相关的 1、属于补偿以前期间费用或损失的,直接计入营业外收入; 2、属于补偿以后期间的,先确认为递延收益,以后分摊递延收益,参考与资产相关的补助处理; 3、不易分清的一次性计入营业外收入; 借:银行存款(非日常或不定额的) 其他应收款(有定额标准的) 贷:营业外收入 与资产相关的 应先计入递延收益,然后在使用寿命期内或剩余期限内分摊递延收益;若资产提前处置,一次性转销递延收益余额。 借:银行存款 固定资产(直接取得非货币性资产) 贷:递延收益 借:递延收益(以后分摊) 贷:营业外收入