财务会计要素及其体系新论

财务会计要素及其体系新论 罗　飞　唐国平 (中南财经大学会计学院 　430064) 【摘要】财务会计要素的确立及其含义界定直接影响会计确认与计量的过程和结果 ,从而影响会计目标的实现。本 文从分析影响财务会计要素确立的主要因素入手 ,提出了“财务会计要素体系”概念 ,划分了财务会计的“基本要 素”、“次要素”和“支要素”三个层次 ,并以此为理论基础 ,从新的角度阐述了财务报表方法建立的理论基础、会计要 素关系式等。 【关键词】财务会计要素体系 　会计基本要素 　会计次要素 　会计支要素 　　财务会计要素在西方会计准则或国际会计惯例中 ,一般 被称为“财务报表要素 ( EL EMEN TS OF FINANCIAL STA TEMEN TS)”。其实 ,它是指财务会计确认、计量、 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 和报告的具体对象 ,是对企业经济交易的归类。财务会计要 素的确立及其含义界定 ,影响到会计 (确认、计量、记录与报 告)方法的建立与运用。我们认为 ,我国现行企业会计准则 所确立的财务会计要素 ,存在以下主要问题 :一是无法阐释 会计要素及其关系作为会计方法 (特别是财务报表方法) 建 立的理论依据的理由 ;二是对财务会计要素内涵的表达不够 科学 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 :三是无法解释会计要素关系式 (会计等式) 的形成 与含义。本文试图建立起一种新的“财务会计要素体系”概 念 ,并对财务会计的“基本要素”的内涵及不同形式和层次的 会计要素关系式等进行探讨。 一、财务会计要素体系新构建 财务会计的基本内容是对企业的经济活动按会计准则 要求 ,进行确认、计量、记录和报告 ,提供于投资者、债权人等 进行经济决策有用的会计信息。财务会计要素 ,实际上是从 会计角度对企业经济活动进行合理归类的结果。因此 ,会计 要素的确立取决于企业经济活动 (客体) 本身的特征和会计 目标的要求。 一个国家或地区的政治体制、经济管理模式与运行机 制、法律特征、经济发展水平与程度等 ,构成影响企业经济活 动的环境 ,并进而影响会计。其中 ,经济因素对会计的影响 最直接、最明显。例如 ,在英、美等实行市场经济 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的国 家 ,特别强调企业的市场主体地位和作用 ,因此 ,经济立法都 要求明确企业的“产权关系”。在会计上 ,单独设立“业主权 益”要素以揭示企业产权的构成与变化 ,正是体现市场经济 环境的客观要求。我国 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 经济时期 ,会计上以“资金占用 = 资金来源”为基础 ,提供“固定资产与固定基金”、“流动资 产与流动基金”、“专项资产与专项基金”情况 ,实质上体现的 是国家对企业直接进行计划管理的要求。在相同的社会经 济环境中 ,经济实体经营活动的不同特征也会导致其会计要 素的差别。盈利组织与非盈利组织、持续经营企业与非持续 经营企业 ,其财务会计要素必然相异。比如 ,清算企业的会 计要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算 损失。 财务会计目标直接影响财务会计要素 ①。企业会计记 录与报告的目的 ,主要在于提供具有“决策有用性”的信息。 投资者、债权人需要企业的财务状况、权益结构等信息以了 解企业的偿债能力 ,因而设立资产、负债和所有者权益 (业主 权益)等会计要素 ;需要企业财务成果、获利能力等信息 ,则 设立收入、利得、费用、损失和利润等会计要素 ;需要了解企 业的现金流量并预测其前景 ,故而设立现金流入、现金流出 和现金 (存量)等会计要素。财务会计目标及其变化 ,直接地 体现在财务会计要素的确立与变化上。 笔者以为 ,经济环境变化和会计目标深化对财务会计要 素的影响结果 ,主要体现在财务会计要素体系的完善和财务 会计要素内涵的延伸方面。财务会计要素实质上是一个包 括多层次结构的整体概念。在这个体系结构中 ,静态要素与 动态要素相统一 ,存量要素与流量要素相结合 ,基本要素、次 要素、支要素分三个层次相互关联。财务会计要素体系结构 如下 : 33 会计研究 2000. 7 ① 会计目标本身深受企业经济环境的影响。 　　1. 财务会计“基本要素”的确立。 财务会计的“基本要素”是从会计角度所确认的企业经 济活动的“基本构件”。资产、负债、所有者权益 (业主权益) 、 收入、费用属于财务会计的“基本要素”。 财务会计基本要素的确立 ,主要依据企业经营活动的内 容与特点和社会经济环境对企业的影响 ,以及会计目标的要 求。任何企业的存在 ,均以拥有独立的生产经营资金 (本) 为 前提。对于企业的生产经营资金 ,人们首先关心的是其在创 造经济利益过程中所具有的形式。这些形式 ,会计上称之为 “资产”。同时 ,市场经济条件下“产权明晰”的客观要求 ,需 要明确企业资产所对应的“财产要求权”(即权益) ,因此 ,会 计上必须明确揭示属于债权人的权益 (负债) 和属于投资者 的权益 (所有者权益) 。然而 ,企业的生产经营资金在其创造 经济利益的过程中 ,总是不断地由一种形态转化为另一种形 态 ,处于“显著变动状态”。企业生产经营资金的变动过程 , 在形式上表现为企业不断的投入资金并不断的收回资金 ,即 发生“费用”和取得“收入”。会计上 ,通过设立“费用”和“收 入”要素 ,揭示企业生产经营资金的变化过程。当然 ,费用的 发生、收入的取得 ,无不与资产的变化相联系。 “基本要素”是整个财务会计要素体系的“框架”。设立 财务会计“基本要素”,其目的在于通过它来描述、归纳企业 经营活动的基本规律 ,揭示会计要素变化的内在联系 ,为会 计方法的建立与运用提供理论依据。基于此 ,我们认为 ,财 务会计“基本要素”应建立在实际经济交易的客观基础上。 在“基本要素”层次 ,笔者认为不应包括“利润”要素。因 为利润的形成实际上是收入和费用对比的结果 ,而对比前的 “利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中 ,对比后的 “利润”实质上已经成为所有者权益 (业主权益)的一项内容。 “利润”作为基本要素存在 ,缺乏企业实际经济交易这个客观 依据 (“利润”应归于所有者权益要素的支要素) 。将“利润” 作为会计的基本要素 ,至少存在三大缺陷 :一是使得“利润在 本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以被正 确理解 ;二是无法象资产、负债等要素那样“感性”地去把握 “利润”类经济交易 ,从而使得对收入、费用类经济交易的认 识缺乏深度 ;三是其所组成的“收入 - 费用 = 利润”关系等式 仅仅只反映了三者间的数量关系 ,而并未揭示三类经济交易 之间的内在联系。 笔者还主张建立广义概念的“收入”和“费用”要素 ,以便 从理论上给予财务会计要素概念体系以科学解释 ,在现实中 使其与国际会计惯例保持一致 ,增强其适用性。 2. 财务会计“次要素”的确立。 按会计目标要求对财务会计基本要素作进一步划分 ,产 生“次要素”。如资产要素细分为现金、应收账款、存货、固定 资产等次要素 ;负债要素细分为短期借款、应付账款、应付股 利、长期借款等次要素 ;权益要素细分为实收资本、留存收益 等次要素 ;收入要素细分为营业收入、利得等次要素 ;费用要 素细分为营业费用、损失等次要素。会计次要素的确立 ,主 要依据基本要素具体内容的特点和会计信息具体指标的要 求。它们是基本要素的细目 ,用来说明基本要素的具体构成 内容。确立会计“次要素”的基本作用 ,在于为设置会计账户 和确定基本会计信息指标提供依据。 3. 财务会计“支要素”的确立。 会计“支要素”是会计次要素的合理延伸 ,它重在揭示会 计次要素的“变动过程”,而不仅仅是“变化结果”。比如 ,将 “现金”次要素进一步区分为“现金流入”和“现金流出”支要 素 ,可以揭示现金的流转过程并确定现金净流量 ;将“实收资 本”次要素进一步区分为“资本投入 (或业主投资)”和“资本 退回”支要素 ,将“留存收益”次要素进一步区分为“利润 (实 现)”和“利润分派”支要素 ,可以更详细揭示所有者权益 (业 主权益)的具体变化情况。美国财务会计准则基于其经济制 度的特征和会计的重要性原则 ,单独设立了“业主投资 ( In2 vestments by owners)”和“派给业主款 (Distributions to own2 ers) ”要素 (实为“支要素”) ,也是类似道理 ②。会计支要素的 确立 ,主要取决于会计信息使用者的特殊信息需求 (如提供 现金流量信息、业主权益增减变动信息的要求) 。 作为一个完整体系 ,不同层次要素、要素与要素之间均 相互关联。从会计要素所反映内容的特征来看 ,财务会计要 素可区分为存量要素与流量要素。存量会计要素重在反映 资金的实际状态或状况 ,描述资金的“静态”表现形式 ;而流 量会计要素重在反映资金的流动过程 ,描述资金的“动态”表 现形式。资产、负债和所有者权益基本要素及其各“次要 素”,一般为“存量要素”;而资产、负债和所有者权益的各“支 要素”,收入与费用的各层次会计要素 ,一般为“流量要素”。 存量要素和流量要素所包含的内容不同 ,所提供的会计信息 也不一样。 二、财务报表理论基础新认识 财务会计要素及其关系 ,体现着经济交易的变化规律 , 43 会计研究 2000. 7 ② 同时也说明美国财务会计准则所确立的财务会计要素在层次结构上缺乏逻辑性 ,显得不够严谨。 是基本会计方法 (如设置帐户、复式记帐、财务报表等) 建立 的理论基础。因而 ,财务会计要素的确立 ,影响到会计方法 的运用 ,并进而影响会计目标的实现。 编制财务报表是会计的基本方法之一。然而 ,会计理论 界对于财务报表建立的“理论基础”问题却一直众说纷纭。 尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论 基础 ,收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经基本认 同 ,但对“现金流量”作为现金流量表的理论基础却心存疑 义。其主要原因是 :“现金流量”凭空而来 ,总使人感到不能 “理直气壮”;同样作为财务报表的理论依据 ,“现金流量”与 资产、负债等要素“平起平坐”,让人难以接受。 笔者认为 ,财务报表建立的理论依据是财务会计要素及 其内在联系 ,只是不同的财务报表依赖于不同的会计要素及 其关系。财务会计的基本要素可以作为财务报表的理论基 础 ,次要素、支要素同样如此。比如 ,资产负债表依据资产、 负债、所有者权益基本要素及其关系 ,损益表依据收入、费用 基本要素和利润 (实现)支要素及其关系 ,而现金流量表的理 论依据则是“现金流入”、“现金流出”支要素和“现金 (存量)” 次要素及其关系。 作为财务报表理论基础的会计要素 ,既可以是处于同一 层次的要素 (如资产负债表) ,也可以是处于不同层次的要素 (如现金流量表以及损益表等) :既可以是某一单一内容的要 素 (如现金流量表) ,也可以是几项不同内容的要素的组合。 如股份有限公司的“股东权益增减变动情况表”就是以公司 所有者权益各项内容的次要素、支要素为基础 ,原“财务状况 变动表”是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为 基础。 按照笔者提出的财务会计要素新体系结构理解 ,财务报 表无非是反映资产、负债、所有者权益 (业主权益) 、收入和费 用等内容。主要反映“基本要素”内容的财务报表 ,是企业基 本的财务报表 ,如资产负债表、损益表。一般而言 ,以基本要 素为理论依据建立的财务报表具有相对稳定性 ,而以次要素 或支要素建立的财务报表可变性较大 ,现金流量表取代财务 状况变动表即是证明。当然 ,为适应经济环境和会计目标的 变化 ,企业的财务报表体系与结构将不断变革 ,但其理论基 础仍将是上述财务会计要素体系及其结构。 三、会计要素关系式 (会计等式)之创新 会计等式的存在以财务会计要素为前提 ,它通过展示会 计要素变化的内在联系 ,来揭示会计所反映对象的变化规 律。会计等式的形成与演变 ,同样与社会经济环境和会计目 标的变化密切相关。 在我国计划产品经济时期 ,企业“国有国营”。由于社会 资源的配置是通过政府的“指令性”计划来完成 ,而不是由市 场来引导和调节 ,因此 ,真正意义上的市场并不存在。作为 国家行政管理的“附属物”,企业并不具有市场主体地位 ,其 主要目标是完成政府下达的各项计划任务。在资金管理方 面 ,企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关 规定 ,几乎没有选择余地。这样 ,企业会计的目标主要是为 政府管理部门提供企业执行和完成国家计划情况的 资料 新概念英语资料下载李居明饿命改运学pdf成本会计期末资料社会工作导论资料工程结算所需资料清单 。 其会计报告则重在揭示企业是否按要求“专款专用”,而因为 企业资金来源渠道与投资主体单一 ,“产权关系”的揭示就成 为次要的问题。在重要的财务状况表中 ,企业依据“资金占 用 = 资金来源”的会计等式 ,建立起三段式的“资金平衡表”, 以确定企业是否作到了“专款专用”。 以财产私有制为特征的西方国家 ,人们在其意识中均十 分强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更 是如此。面对多姿多彩的资本市场 ,企业可以按自己的意 愿 ,在成本与效益原则范围内 ,选择投资者和确定融资规模 与方式。正由于企业面临众多出资人 ,因而明晰地揭示其产 权关系 ,至关重要。在财务会计报告中 ,企业总是从产权关 系出发来描述其财务状况和经营成果。比如 ,“业主权论 (Proprietary Theory)”站在产权所有者角度 ,将资产理解为 所有者拥有的权利 ,而负债是所有者承担的义务 ,权利减除 负债后的净额即为所有者权益 ,因而 ,在这种理论下 ,以“资 产 —负债 = 业主权益”会计等式为基础揭示企业的财务状 况。而“企业主体论 ( Entity Theory)”则把企业视为具有法 人资格的独立主体 ,要求明确区分企业交易与产权所有者的 交易 ,企业是所有者利益的实现者 ,其承担着相应的“会计责 任 (Accountability)”,因此 ,这种理论以拥有法人财产权的企 业为主体 ,以“资产 = 负债 + 业主权益”会计等式为基础报告 企业的财务状况。无论业主权论还是企业主体论 ,它们都强 调明确揭示企业产权关系的重要性。 我国以建立现代企业制度为目标的企业改革 ,要求明确 企业的产权关系。因而 ,在会计上 ,以产权关系为基础提供 企业的财务状况和经营成果信息 ,成为会计工作的直接目 标。我国企业会计目标的变化 ,影响到会计要素的划分结果 和会计等式的表达形式。比如 ,企业不再仅仅只关心其“资 金占用”情况 ,而更注重财产物资创造“未来经济利益”的能 力 ,即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”,必须 进一步明确资金的归属即产权所有者 ,明确披露企业的产权 情况。基于前文所阐述的会计要素观点 ,我们认为 ,企业的 基本会计要素包括资产、负债、所有者权益 (业主权益) 、收入 和费用。 会计等式的目的在于科学、合理地表述会计要素之间的 内在联系。然而 ,国内、外有关论著或教材 ,对会计等式的界 定和理解尚存在不小差别 ,有的甚至是误解。其主要问题在 于 : (1)由于对“利润”要素的认识不同 ,人们往往只注重“资 产 = 负债 + 业主权益”会计等式的理解与运用 ,而忽略了“收 入”和“费用”要素及其关系。比如 ,国际会计准则不单独认 可“利润”要素 ,而美国的财务会计准则不仅单独设立了“综 合收益”要素 ,细分了“收入”和“利得”、“费用”和“损失”等要 素 ,还确立了“综合收益 = (收入 - 费用) + 利得 - 损失”的会 53 会计研究 2000. 7 计等式。(2)无法解释资产、负债、业主权益等静态会计要素 与收入和费用动态会计要素之间的内在联系。对于静态要 素之间的关系 ,人们的理解几乎是一致的 ,但是 ,对于动、静 要素之间关系的看法却相去甚远 (因而多数著作干脆避而不 谈) 。 正确理解动态与静态会计要素的关系 ,应该从企业经济 活动及其交易本身的固有规律入手。企业的基本交易 ,主要 包括资 (本)金的进入 (如吸收投资和借款等筹资)与退出 (如 分派和偿债等) 和内部营运使用。资 (本) 金进入与退出企 业 ,导致企业的资产、负债和所有者权益 (业主权益) 要素发 生变化 ,资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投 入资金 (发生费用)和不断收回新资金 (取得收入) 的过程 ,因 而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入 取得过程 ,同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程 ,而且 , 费用的发生与收入的形成 ,始于资产又归于资产 ,因此 ,收入 与费用对比的结果 (损益)仅仅表明资产的增减量。 笔者以为 ,会计等式对会计要素及其关系的揭示与表 达 ,应该包括以下方面 : (1)经济业务始于会计期初已有的资产、负债和所有者 权益 ,因此 ,会计期内收入与费用发生前 (即会计期初) 的会 计基本要素及其关系为 : 资产 = 负债 + 所有者权益 ⋯⋯⋯⋯静态等式 (2)会计期内经济业务的发生 ,就其对会计基本要素的 影响看 ,包括两类 :涉及收入与费用的业务和不涉及收入与 费用的业务。在内容上 ,涉及收入与费用的业务主要是 :消 耗资产 (或产生债务) 而形成费用 ,取得收入而增加资产 (或 偿付债务) ;而不涉及收入与费用的业务主要是 :企业发生筹 资、偿债及分派事项。会计期内基本要素的变化关系为 : 资产 + 费用 = 负债 + 所有者权益 + 收入 　　　　　　 动态等式⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯ 有人将上式中资产、负债、所有者权益视为其“期初数” 或“利润未结转前的期末数”,是不符合经济交易现实情况 的。上述会计等式描述的是企业经济业务发生 (会计基本要 素变化)的过程 ,而不是结果。实际上 ,资产、负债、所有者权 益等“静态要素”随着企业经济业务的发生 ,总是处于变动状 态之中 ,不间断的“动”、“静”互变是这些要素存在的必然形 式。因此 ,在动态会计等式中 ,它们以其“变动状态”出现 (而 不是静态情况) 。依照这种思路 ,既可以还上述会计等式以 本来面目 ,又可以避免依据动态会计等式而得出“收入 = 费 用”的错误结论。 基于上述动态会计等式所表示的含义 ,可以将企业发生 的经济交易归为以下基本类型 (而不是“公认”的四种类型) : ①资产与负债同时增加或减少变动的交易 ; ②资产与所有者权益同时增加或减少变动的交易 ; ③资产内部有增有减变动的交易 ; ④负债与所有者权益 (或其内部)有增有减变动的交易 ; ⑤资产转化为费用的交易 ; ⑥收入形成资产的交易。 (3)经济业务止于会计期末已经形成的新的资产、负债 和所有者权益 ,会计期末根据收入与费用配比原则确认利 润 ,由于该利润实质上是“报告期内除业主投资和派给业主 款外的一切权益上的变化”,因此 ,收入与费用配比后的“差 额”表现为“所有者权益 (业主权益)”的一部分。此部分数 额 ,正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致 的资产净增 (减)额。期末确认期内经营活动而导致的“所有 者权益”变动之后 ,会计基本要素的关系复归为以下形式 (但 数量已经发生变化) : 资产 = 负债 + 所有者权益 ⋯⋯⋯⋯静态等式 (4)基于“财务会计要素体系结构”的观念 ,会计要素体 系层次结构的多元化同时也导致了会计等式的多层次化。 除上述会计基本要素所组成的基本会计等式以外 ,还存在 “会计次级等式”问题。比如 ,收入和费用基本要素与利润支 要素共同构成“收入 - 费用 = 利润”次级等式 (损益表的依 据) ,现金流入、现金流出支要素与现金次要素共同组成“现 金流入 - 现金流出 = 现金 (存量)”次级等式 (现金流量表的 依据) ,等等。但我们认为 ,基本会计等式重在揭示会计要素 及其变化的内在联系 ,从而体现企业经济业务发生的固有规 律 ,而会计次级等式主要是在描述会计要素及其关系的同 时 ,更注重于相关数量关系的计算与衡量 (如计算利润、计算 现金净流量等) 。 主要参考文献 1 　娄尔行译. 论财务会计概念. 北京 :中国财政经济出 版社 ,1992. 2 　葛家澍. 会计学导论. 上海 :立信会计图书用品社 , 1988. 3 　陈今池. 现代会计理论. 上海 :立信会计出版社 , 1998. 4 　汤云为 ,钱逢胜. 会计理论 ,上海 :上海财经大学出版 社 ,1997. 5 　财政部会计司译. 国际会计准则第 1 号 ———财务报 表列报. 会计研究 ,1999 ;1 6 　葛家澍. 迎接廿一世纪 ,密切关注国内外财务会计的 新动向. 会计研究 ,1999 ;1 7 　唐国平 ,孙贤林. 会计要素及清算会计要素. 会计研 究 ,1999 ;3 8 　阎德玉. 会计学原理. 武汉 :湖北科技出版社 ,1997. 9 　Donald B. 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