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研究开发支出资本化问题研究.pdf

研究开发支出资本化问题研究.pdf

上传者: aqfh 2013-01-15 评分1 评论0 下载30 收藏10 阅读量898 暂无简介 简介 举报

简介:本文档为《研究开发支出资本化问题研究pdf》,可适用于项目管理领域,主题内容包含年月第卷第期广西财政高等专科学校学报JournalofGuangxiFinancialCollegeAugVolNo研究开发支出资本化问题研究周洋巩符等。

2001年8月 第14卷 第4期 广西财政高等专科学校学报 Journal of Guangxi Financial College Aug. 2001 Vol. 14 No. 4 研究开发支出资本化问题研究 周 洋,巩晓力 (南开大学 国际商学院,天津 300042) [摘 要〕研究开发支出的“资本化”和“费用化”的争议,反映了会计信息可靠性与相关性的矛盾。将决策相 关性作为会计信息首要的质量特征,“资本化”是更为合理的。并可考虑在资产负债表的资产类中增设一项 “待开发无形资产”,从而能在资产负债表中比较准确地反映企业持有的可以带来未来经济利益的经济资源的 价值。 【关键词〕研究开发支出;资本化;费用化;可靠性;相关性 [中图分类号]F234 [文献标识码]A [文章编号]1008-875X(2001)04-0040-03 随着知识经济的发展,知识、技术成为企业最 重要的经济来源,无形资产在企业资产中正变得 越来越重要。如美国许多企业无形资产的比例已 高达50%-60%。传统的财务会计,核算重点是 有形资产,如固定资产、存货等。而在无形资产日 益重要的今天,企业大量的无形资产在财务报表 中得不到充分披露,从而严重影响了会计信息的 相关性,给信息使用者的正确决策带来了困难。 比如,1997年微软的市场价值为1485.9亿美元, 但其资产负债表上显示的资产总额却只有 143.87亿美元,两者差异极大,这样的财务信息 可以说对于决策毫无价值。隐含在这一巨大差额 中的,是微软掌握的先进的技术优势。这种技术 优势随时可以通过新产品的开发和生产转化为企 业的利润。而按照现行的会计处理方法,这些无 形的财富在财务报表中得不到充分、有效的揭示, 从而使会计信息失去了决策相关性。这表明,必 须对现行的无形资产核算方法进行改进,使企业 拥有的“无形财富”真正成为报表上的资产。 一、研究开发支出的“资本化”或 “费用化” 《国际会计准则》(下文简称《准则》)中将“无 形资产”定义为:“无形资产,指为用于商品或劳务 的生产或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或 管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非 货币资产。” 《准则》中将无形资产按照取得方式分为两 类:第一类中包括“单独取得”的,“作为企业合并 的一部分获得”的,“以政府补助的形式获得”的, 可以将这一类概括为从企业外部取得的无形资 产,这类无形资产应以取得成本进行初始计量,这 一部分不是本文讨论的重点;另一类在《准则》中 称为“内部产生的无形资产”,即一般所说的自行 开发的无形资产。 自行开发的无形资产的计量方法是无形资产 会计处理中较有争议的问题,主要的争议集中在: 对自行开发无形资产的支出,即“研究开发支出”, 是否应予资本化。所谓“资本化”,就是对为开发 无形资产而发生的支出进行归集,以一项或几项 资产的形式反映在资产负债表中,与此相对应的 处理方法是“费用化”,即将研究开发支出全部作 为费用进人当期的损益表,只有当确认无形资产 已经开发成功时,才将相应的支出加以归集,反映 在资产负债表中。 从理论上说,“资本化”的处理更为合理。根 据定义,资产是“企业由于过去的事项而控制的可 望向企业流人未来经济利益的资源”。无形资产 完全符合这一定义。作为一项资产,无形资产应 该同资产负债表中的其他项目一样,依据历史成 本原则的要求,按照取得时实际发生的成本进行 [收稿日期]2001-03-12 40 万方数据 第 4期 周 洋 巩晓力:研究开发支出资本化问题研究 8月 确认。而费用化的处理显然同配比原则的要求相 矛盾,因为很难说当期收人的取得与否同研究开 发支出的发生有什么因果关系。无形资产同固定 资产一样,它为企业带来的是未来长期的经济利 益,而不仅仅是当期收益。这种将研究开发支出 作为当期费用处理的方法是导致资产负债表提供 的信息不能充分反映企业价值的一个原因。在知 识、技术在企业生产经营中越来越重要的今天,这 个问题显得更加突出。 然而,尽管“资本化”在理论上更加科学,但在 实际的会计处理中,却面临着很难克服的困难。 《准则》指出:“通常,企业难于:(1)确定是否存在 以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认 资产;(2)可靠地确定该资产的成本。”也就是说, 自行开发无形资产的存在性、形成时间以及确认 金额都具有很大的不确定性,这就为研究开发支 出的资本化制造了难题。 对于这一问题,国际会计准则委员会在制定 《准则》时采取了一种可以认为是折衷的做法。 《准则》将企业自行开发无形资产的过程分为两部 分,即“研究阶段”和“开发阶段”。(准则》规定: “研究(或内部项目的研究阶段)不会产生应 予确认的无形资产。研究(或内部项目的研究阶 段)的支出应在其发生时确认为费用。” “当且仅当企业可证明以下所有各项时,开发 (或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确 认: (1)为能使用或销售,完成该无形资产在技术 上可行; (2)有意完成该无形资产并使用或销售它; (3)有能力使用或销售该无形资产; (4)该无形资产可以产生可能的未来经济利益; (5)为完成该无形资产的开发,并使用或销售 该无形资产,有足够的技术、财务资源和其他资源 的支持; (6)对归属于该无形资产开发阶段的支出,可 以可靠地计量。” 《准则》还对“研究”和“开发”两个术语的含义 作了界定: “研究:指为获取新的科学或技术知识而进行 的具有创造性和有计划的调查。 “开发:指在开始商业性生产或使用前,将研 究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进 的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设 计。”‘ 经过分析就可以看出,这样的处理其实并没 有从根本上解决问题。这是因为: 第一,一项无形资产价值的形成,肯定不仅仅 是在开发阶段。《准则》中“研究(或内部项目的研 究阶段)不会产生应予确认的无形资产”的论断显 然并不科学。从上述对“研究”和“开发”两术语的 定义来看,开发是在“研究成果”产生后,对其具体 “应用”或商品化的过程,而研究才是一种真正具 有“创造性”的活动。因此,一项无形资产的产生, 最初的研究工作往往更为重要,按以上方法确认 的无形资产价值与其实际价值(或者说其中凝结 的劳动)会有很大差异,尽管对这种“实际价值”很 难加以量化。 第二,根据《准则》中的定义,“研究阶段”显然 不能为企业带来相关的收益,也就是说企业并没 有从这些费用中收益,那么违反配比原则的问题 仍然没有解决。 第三,《准则》中列举了若干“研究活动”的例 子,同时也对“开发阶段”产生的无形资产的确认 提出了六条标准。但是,尽管有这些规定,“研究 阶段”和“开发阶段”的划分仍然要在很大程度上 依赖会计人员的主观判断,也就是说管理当局仍 然有机会通过研究开发支出的“费用化”或“资本 化”来操纵利润。 二、“资本化”还是“费用化”问题 的实质 一般认为,因为无形资产开发的成功与否具 有很大的不确定性,所以“费用化”的处理方法,体 现了“稳健性”原则的要求。笔者认为,研究开发 支出“费用化”还是“资本化”的争论,实质上反映 了会计信息可靠性与相关性的矛盾。 我们知道,财务会计主要服务于企业外部的 信息使用者,在这些会计信息使用者同企业管理 者之间,不可避免地存在着信息不对称的现象。 这时,使用者自然就十分关注财务报表信息的可 靠性。这种可靠性具体体现在会计信息的可验证 性,以及会计处理方法的统一性和客观性上。信 41 万方数据 第14卷 广西财政高等专科学校学报 2001年 息的可验证性比较容易理解,所谓方法的“统一” 和“客观”是指会计人员对某一会计事项的处理方 法较为一致和规范,主观选择的余地比较小。而 会计处理中进行主观判断和选择的自由越多,就 意味着管理当局操纵会计信息的机会越多。在这 种情况下,采取将全部研究开发支出在当期确认 为费用的方法,就可以在一定程度上保证相关会 计信息的可靠性。因为在这种方法下,只要发生 了研究开发支出,就一律确认为费用,不需要依靠 过多的主观判断。并且具体的会计处理方法也比 较容易规范,有利于会计准则的制定。 然而,不可否认,这种将当期的研究开发支出 全部确认为费用的处理方法是武断的和不科学 的,它在保证可靠性的同时,也牺牲了会计信息的 相关性。因为,资产负债表中并没有反映全部可 以为企业带来未来经济利益的资源的价值;而损 益表中又将大量对取得当期收人并无贡献的研究 开发支出同当期收人相配比,使得利润信息失真。 依据这样的会计信息,报表使用者将无法正确地 判断企业的财务状况和经营成果,从而很难作出 科学的决策。特别是在无形资产日益成为企业最 为重要的经济资源的今天,这种方法对会计信息 相关性的影响就更加明显。人们获取会计信息的 最终目的还是为了决策,所以一味追求可靠性而 丧失了决策相关性的会计信息可以说是毫无价值 的。从这个意义上说,将当期的无形资产研究开 发支出全部记作费用的方法是不可取的。另外, 通过这些分析,也进一步证明了.,上述《国际会计 准则》中划分“研究阶段”和“开发阶段”,对其分别 费用化和资本化的处理方法并不能解决问题。这 样的做法不仅没有使会计信息的相关性提高多 少,还在对两个阶段进行划分时增加了主观判断 的因素,从而使会计信息的可靠性也受到了损害。 所以,从保证会计信息相关性的角度出发,对 研究开发支出进行资本化的处理方法应该是更为 理想的。但是,这并不意味着会计信息将就此失 去可靠性。因为如前所述,可靠性的获得依赖于 会计处理方法的规范,而这种规范中也必然包括 对那些会计处理中的主观判断和选择的约束。随 着会计准则的不断完善,会计信息的可靠性是可 以得到保证的。 除了上述影响会计信息相关性的问题以外, 42 对研究开发支出“费用化”的处理方法也不符合 “一致性”原则的要求。对于“外部取得”和“自行 开发”的无形资产之间的关系,可以用“外购商誉” 和“自创商誉”的关系来类比。一个企业之所以有 商誉,是因为和同行业其他企业相比,该企业具有 较强的长期超额盈利能力。从本质上说,一切外 购商誉都是被购并企业的自创商誉,只不过通过 购并活动被货币化了。既然实质上是一回事,那 么只确认外购商誉,而不确认自创商誉便不符合 一致性原则。另外,在购买时而不是实际产生时 确认商誉,也同权责发生制的原则相违背。同样, “外部取得”和“自行开发”的无形资产在本质上也 是相同的,因为购买只是一种形式,无形资产的最 初来源还是知识的积累和创造性的研究活动,不 应在产权发生变更时才确认其价值。既然自行建 造的固定资产可以资本化,那么自行开发的无形 资产的价值为什么不能予以全部确认呢? 三、对 策 当然,正像前文已经提到的,对研究开发支出 “资本化”,在具体的处理方法上存在着一定的难 度。这主要是由无形资产开发的不确定性造成 的。 对于“资本化”的具体操作,是否可以考虑如 下的方法:对于企业的研究机构一般性研究工作 的支出,在其发生时即确认为费用;而对于那些针 对具体项目的研究开发工作,发生的各项支出均 计人无形资产的价值,即予以“资本化”。可以考 虑在资产负债表的资产类中增设一项“待开发无 形资产”或“开发中无形资产”,其性质同“在建工 程”相类似。这样,该项无形资产的价值就可以体 现在资产总额中;同时,报表使用者又能够了解这 部分资产的特殊性,从而不至于被误导。一旦开 发工作失败,没有获得能为企业带来未来收益的 无形资产,可以考虑将这部分资产的价值注销,同 时冲减“资本公积”,从而使资产总额能正确反映 可以为企业带来未来经济利益的经济资源的价 值。当开发工作成功时,可对已完成的无形资产 的价值进行评估,按评估结果对其账面价值进行 调整。 (下转第46页) 万方数据 第 14卷 广西财政高等专科学校学报 2001年 必然会十分小 L`谨慎,以防止损失发生,从而大大 降低了注册会计师的道德风险和行为风险,并能 促使事务所加强内部质量管理。 3.设计适当的赔偿限额。赔偿限额应当与 会计师事务所的业务规模保持一定的正向关系。 如德国审计师执业责任保险的赔偿限额为业务收 人的5倍,香港执业法团专业保险的赔偿限额为 业务收人的2.5倍。 「参 考 文 献I [1}李梅.注册会计师职业责任保险制度LJJ.财会月刊 .2001, (2). 【幻谢亚涛.浅议注册会计师职业贵任保险与审计风险【J].中国 注册会计师.2001,(1). [3]廉积英.谈谈注册会计师审计风险及防范.中国注册会计 师 .2001,(1). [4]钟和.职业风险基金管理问题研讨会综述【J].中国注册会计 师 .2001,(1). [5]周故.谈注册会计师执业贵任保险[J].河北财会.2001,(2). [贵任编辑:舒 听〕 (上接第42页) 这种做法的目的,是希望能在资产负债表中 比例准确地反映企业持有的可以带来未来经济利 益的经济资源的价值;而在收益表上,可以避免大 量的与取得本期收益的无关的费用的发生。 表内揭示的同时,还应在报表附注中尽可能 多地提供“开发中无形资产”的相关信息,如该无 形资产在技术上的先进性、市场前景的预测、对企 业未来收益能力可能产生的影响,以及目前开发 工作的进展情况等。这些信息可以帮助报表使用 者更好地估计无形资产的价值和未来发生损失的 可能性。 当然,上述的处理方法是同“稳健性”原则的 要求相背离的。同时,一个明显的缺陷就是:当一 个项目的开发时间较长时,将造成一项可能根本 无法带来收益的资产长时间反映在资产负债表 中,使资产总额虚增。解决这个问题,可以考虑采 取一种计提备抵的处理方法。即在年末对“开发 中无形资产”总额中可能出现开发失败情况的金 额进行估计,按此金额计提备抵,作为“开发中无 形资产”项目的减项,从而较为准确地反映可望开 发成功的无形资产的实际金额。对备抵金额的计 算,可以以“开发中无形资产”总额的一定比较计 算。也可以区分不同风险程度的项目,将某一项 目应计提的金额同项目开发失败的可能性相联 系。风险大的,多计提,风险小的,少计提。最后 将各类不同风险程度的项目计提的金额加总,就 得出“开发中无形资产”总额应计提的备抵金额。 相比而言,后一种做法更为合理,当然同时业务量 也更大。 计提备抵时,可以借“资本公积”,贷“备抵开 发中无形资产”。 以上分析了企业自行开发的无形资产价值的 确认问题。对这一问题的关注源于无形资产对企 业日益增加的重要性,以及现行会计处理方法对 这一经济资源的信息披露的不足。同时可以看 到,尽管可靠性是最基本的要求,但是仍然应当把 决策相关性作为会计信息首要的质量特征。 〔参 考 文 献〕 [1]国际会计准则第38号— 无形资产【S]. 【幻熊焰韧.知识经济下的企业财务报告〔J].财务与会计.1999, (9). [3]周晓苏.选择会计核算方法,提高会计信息质盆IJ].现代财 经 .1999,(2). [4]袁树民,吴旺盛.知识经济时代的会计模式与实现策略【J]. 财务与会计.1999,(11). [51 Framework for the Preparation anel Presentation of Financial Sate ments[S]. 嫩 〔资任编辑:舒 听] 万方数据

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