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研究开发支出资本化问题研究.pdf

研究开发支出资本化问题研究.pdf

上传者: aqfh 2013-01-15 评分1 评论0 下载30 收藏0 阅读量898 暂无简介 简介 举报

简介:本文档为《研究开发支出资本化问题研究pdf》,可适用于项目管理领域,主题内容包含年月第卷第期广西财政高等专科学校学报JournalofGuangxiFinancialCollegeAugVolNo研究开发支出资本化问题研究周洋巩符等。

年月第卷第期广西财政高等专科学校学报JournalofGuangxiFinancialCollegeAugVolNo研究开发支出资本化问题研究周洋巩晓力(南开大学国际商学院天津)摘要〕研究开发支出的“资本化”和“费用化”的争议反映了会计信息可靠性与相关性的矛盾。将决策相关性作为会计信息首要的质量特征“资本化”是更为合理的。并可考虑在资产负债表的资产类中增设一项“待开发无形资产”从而能在资产负债表中比较准确地反映企业持有的可以带来未来经济利益的经济资源的价值。【关键词〕研究开发支出资本化费用化可靠性相关性中图分类号F文献标识码A文章编号X()随着知识经济的发展知识、技术成为企业最重要的经济来源无形资产在企业资产中正变得越来越重要。如美国许多企业无形资产的比例已高达。传统的财务会计核算重点是有形资产如固定资产、存货等。而在无形资产日益重要的今天企业大量的无形资产在财务报表中得不到充分披露从而严重影响了会计信息的相关性给信息使用者的正确决策带来了困难。比如年微软的市场价值为亿美元但其资产负债表上显示的资产总额却只有亿美元两者差异极大这样的财务信息可以说对于决策毫无价值。隐含在这一巨大差额中的是微软掌握的先进的技术优势。这种技术优势随时可以通过新产品的开发和生产转化为企业的利润。而按照现行的会计处理方法这些无形的财富在财务报表中得不到充分、有效的揭示从而使会计信息失去了决策相关性。这表明必须对现行的无形资产核算方法进行改进使企业拥有的“无形财富”真正成为报表上的资产。一、研究开发支出的“资本化”或“费用化”《国际会计准则》(下文简称《准则》)中将“无形资产”定义为:“无形资产指为用于商品或劳务的生产或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产。”《准则》中将无形资产按照取得方式分为两类:第一类中包括“单独取得”的“作为企业合并的一部分获得”的“以政府补助的形式获得”的可以将这一类概括为从企业外部取得的无形资产这类无形资产应以取得成本进行初始计量这一部分不是本文讨论的重点另一类在《准则》中称为“内部产生的无形资产”即一般所说的自行开发的无形资产。自行开发的无形资产的计量方法是无形资产会计处理中较有争议的问题主要的争议集中在:对自行开发无形资产的支出即“研究开发支出”是否应予资本化。所谓“资本化”就是对为开发无形资产而发生的支出进行归集以一项或几项资产的形式反映在资产负债表中与此相对应的处理方法是“费用化”即将研究开发支出全部作为费用进人当期的损益表只有当确认无形资产已经开发成功时才将相应的支出加以归集反映在资产负债表中。从理论上说“资本化”的处理更为合理。根据定义资产是“企业由于过去的事项而控制的可望向企业流人未来经济利益的资源”。无形资产完全符合这一定义。作为一项资产无形资产应该同资产负债表中的其他项目一样依据历史成本原则的要求按照取得时实际发生的成本进行收稿日期万方数据第期周洋巩晓力:研究开发支出资本化问题研究月确认。而费用化的处理显然同配比原则的要求相矛盾因为很难说当期收人的取得与否同研究开发支出的发生有什么因果关系。无形资产同固定资产一样它为企业带来的是未来长期的经济利益而不仅仅是当期收益。这种将研究开发支出作为当期费用处理的方法是导致资产负债表提供的信息不能充分反映企业价值的一个原因。在知识、技术在企业生产经营中越来越重要的今天这个问题显得更加突出。然而尽管“资本化”在理论上更加科学但在实际的会计处理中却面临着很难克服的困难。《准则》指出:“通常企业难于:()确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产()可靠地确定该资产的成本。”也就是说自行开发无形资产的存在性、形成时间以及确认金额都具有很大的不确定性这就为研究开发支出的资本化制造了难题。对于这一问题国际会计准则委员会在制定《准则》时采取了一种可以认为是折衷的做法。《准则》将企业自行开发无形资产的过程分为两部分即“研究阶段”和“开发阶段”。(准则》规定:“研究(或内部项目的研究阶段)不会产生应予确认的无形资产。研究(或内部项目的研究阶段)的支出应在其发生时确认为费用。”“当且仅当企业可证明以下所有各项时开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认:()为能使用或销售完成该无形资产在技术上可行()有意完成该无形资产并使用或销售它()有能力使用或销售该无形资产()该无形资产可以产生可能的未来经济利益()为完成该无形资产的开发并使用或销售该无形资产有足够的技术、财务资源和其他资源的支持()对归属于该无形资产开发阶段的支出可以可靠地计量。”《准则》还对“研究”和“开发”两个术语的含义作了界定:“研究:指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查。“开发:指在开始商业性生产或使用前将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。”‘经过分析就可以看出这样的处理其实并没有从根本上解决问题。这是因为:第一一项无形资产价值的形成肯定不仅仅是在开发阶段。《准则》中“研究(或内部项目的研究阶段)不会产生应予确认的无形资产”的论断显然并不科学。从上述对“研究”和“开发”两术语的定义来看开发是在“研究成果”产生后对其具体“应用”或商品化的过程而研究才是一种真正具有“创造性”的活动。因此一项无形资产的产生最初的研究工作往往更为重要按以上方法确认的无形资产价值与其实际价值(或者说其中凝结的劳动)会有很大差异尽管对这种“实际价值”很难加以量化。第二根据《准则》中的定义“研究阶段”显然不能为企业带来相关的收益也就是说企业并没有从这些费用中收益那么违反配比原则的问题仍然没有解决。第三《准则》中列举了若干“研究活动”的例子同时也对“开发阶段”产生的无形资产的确认提出了六条标准。但是尽管有这些规定“研究阶段”和“开发阶段”的划分仍然要在很大程度上依赖会计人员的主观判断也就是说管理当局仍然有机会通过研究开发支出的“费用化”或“资本化”来操纵利润。二、“资本化”还是“费用化”问题的实质一般认为因为无形资产开发的成功与否具有很大的不确定性所以“费用化”的处理方法体现了“稳健性”原则的要求。笔者认为研究开发支出“费用化”还是“资本化”的争论实质上反映了会计信息可靠性与相关性的矛盾。我们知道财务会计主要服务于企业外部的信息使用者在这些会计信息使用者同企业管理者之间不可避免地存在着信息不对称的现象。这时使用者自然就十分关注财务报表信息的可靠性。这种可靠性具体体现在会计信息的可验证性以及会计处理方法的统一性和客观性上。信万方数据第卷广西财政高等专科学校学报年息的可验证性比较容易理解所谓方法的“统一”和“客观”是指会计人员对某一会计事项的处理方法较为一致和规范主观选择的余地比较小。而会计处理中进行主观判断和选择的自由越多就意味着管理当局操纵会计信息的机会越多。在这种情况下采取将全部研究开发支出在当期确认为费用的方法就可以在一定程度上保证相关会计信息的可靠性。因为在这种方法下只要发生了研究开发支出就一律确认为费用不需要依靠过多的主观判断。并且具体的会计处理方法也比较容易规范有利于会计准则的制定。然而不可否认这种将当期的研究开发支出全部确认为费用的处理方法是武断的和不科学的它在保证可靠性的同时也牺牲了会计信息的相关性。因为资产负债表中并没有反映全部可以为企业带来未来经济利益的资源的价值而损益表中又将大量对取得当期收人并无贡献的研究开发支出同当期收人相配比使得利润信息失真。依据这样的会计信息报表使用者将无法正确地判断企业的财务状况和经营成果从而很难作出科学的决策。特别是在无形资产日益成为企业最为重要的经济资源的今天这种方法对会计信息相关性的影响就更加明显。人们获取会计信息的最终目的还是为了决策所以一味追求可靠性而丧失了决策相关性的会计信息可以说是毫无价值的。从这个意义上说将当期的无形资产研究开发支出全部记作费用的方法是不可取的。另外通过这些分析也进一步证明了上述《国际会计准则》中划分“研究阶段”和“开发阶段”对其分别费用化和资本化的处理方法并不能解决问题。这样的做法不仅没有使会计信息的相关性提高多少还在对两个阶段进行划分时增加了主观判断的因素从而使会计信息的可靠性也受到了损害。所以从保证会计信息相关性的角度出发对研究开发支出进行资本化的处理方法应该是更为理想的。但是这并不意味着会计信息将就此失去可靠性。因为如前所述可靠性的获得依赖于会计处理方法的规范而这种规范中也必然包括对那些会计处理中的主观判断和选择的约束。随着会计准则的不断完善会计信息的可靠性是可以得到保证的。除了上述影响会计信息相关性的问题以外对研究开发支出“费用化”的处理方法也不符合“一致性”原则的要求。对于“外部取得”和“自行开发”的无形资产之间的关系可以用“外购商誉”和“自创商誉”的关系来类比。一个企业之所以有商誉是因为和同行业其他企业相比该企业具有较强的长期超额盈利能力。从本质上说一切外购商誉都是被购并企业的自创商誉只不过通过购并活动被货币化了。既然实质上是一回事那么只确认外购商誉而不确认自创商誉便不符合一致性原则。另外在购买时而不是实际产生时确认商誉也同权责发生制的原则相违背。同样“外部取得”和“自行开发”的无形资产在本质上也是相同的因为购买只是一种形式无形资产的最初来源还是知识的积累和创造性的研究活动不应在产权发生变更时才确认其价值。既然自行建造的固定资产可以资本化那么自行开发的无形资产的价值为什么不能予以全部确认呢三、对策当然正像前文已经提到的对研究开发支出“资本化”在具体的处理方法上存在着一定的难度。这主要是由无形资产开发的不确定性造成的。对于“资本化”的具体操作是否可以考虑如下的方法:对于企业的研究机构一般性研究工作的支出在其发生时即确认为费用而对于那些针对具体项目的研究开发工作发生的各项支出均计人无形资产的价值即予以“资本化”。可以考虑在资产负债表的资产类中增设一项“待开发无形资产”或“开发中无形资产”其性质同“在建工程”相类似。这样该项无形资产的价值就可以体现在资产总额中同时报表使用者又能够了解这部分资产的特殊性从而不至于被误导。一旦开发工作失败没有获得能为企业带来未来收益的无形资产可以考虑将这部分资产的价值注销同时冲减“资本公积”从而使资产总额能正确反映可以为企业带来未来经济利益的经济资源的价值。当开发工作成功时可对已完成的无形资产的价值进行评估按评估结果对其账面价值进行调整。(下转第页)万方数据第卷广西财政高等专科学校学报年必然会十分小L`谨慎以防止损失发生从而大大降低了注册会计师的道德风险和行为风险并能促使事务所加强内部质量管理。设计适当的赔偿限额。赔偿限额应当与会计师事务所的业务规模保持一定的正向关系。如德国审计师执业责任保险的赔偿限额为业务收人的倍香港执业法团专业保险的赔偿限额为业务收人的倍。「参考文献I}李梅注册会计师职业责任保险制度LJJ财会月刊,()【幻谢亚涛浅议注册会计师职业贵任保险与审计风险【J中国注册会计师,()廉积英谈谈注册会计师审计风险及防范中国注册会计师,()钟和职业风险基金管理问题研讨会综述【J中国注册会计师,()周故谈注册会计师执业贵任保险J河北财会,()贵任编辑:舒听〕(上接第页)这种做法的目的是希望能在资产负债表中比例准确地反映企业持有的可以带来未来经济利益的经济资源的价值而在收益表上可以避免大量的与取得本期收益的无关的费用的发生。表内揭示的同时还应在报表附注中尽可能多地提供“开发中无形资产”的相关信息如该无形资产在技术上的先进性、市场前景的预测、对企业未来收益能力可能产生的影响以及目前开发工作的进展情况等。这些信息可以帮助报表使用者更好地估计无形资产的价值和未来发生损失的可能性。当然上述的处理方法是同“稳健性”原则的要求相背离的。同时一个明显的缺陷就是:当一个项目的开发时间较长时将造成一项可能根本无法带来收益的资产长时间反映在资产负债表中使资产总额虚增。解决这个问题可以考虑采取一种计提备抵的处理方法。即在年末对“开发中无形资产”总额中可能出现开发失败情况的金额进行估计按此金额计提备抵作为“开发中无形资产”项目的减项从而较为准确地反映可望开发成功的无形资产的实际金额。对备抵金额的计算可以以“开发中无形资产”总额的一定比较计算。也可以区分不同风险程度的项目将某一项目应计提的金额同项目开发失败的可能性相联系。风险大的多计提风险小的少计提。最后将各类不同风险程度的项目计提的金额加总就得出“开发中无形资产”总额应计提的备抵金额。相比而言后一种做法更为合理当然同时业务量也更大。计提备抵时可以借“资本公积”贷“备抵开发中无形资产”。以上分析了企业自行开发的无形资产价值的确认问题。对这一问题的关注源于无形资产对企业日益增加的重要性以及现行会计处理方法对这一经济资源的信息披露的不足。同时可以看到尽管可靠性是最基本的要求但是仍然应当把决策相关性作为会计信息首要的质量特征。〔参考文献〕国际会计准则第号无形资产【S【幻熊焰韧知识经济下的企业财务报告〔J财务与会计,()周晓苏选择会计核算方法提高会计信息质盆IJ现代财经,()袁树民吴旺盛知识经济时代的会计模式与实现策略【J财务与会计,()FrameworkforthePreparationanelPresentationofFinancialSatementsS嫩〔资任编辑:舒听万方数据

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