.浅析暂时性差异的形式与本质
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一、影响暂时性差异的因素及其相互关系
2006年2月财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》会计准则中,对暂时性差异是这样定义的,暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其数量
表
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达式为,暂时性差异=账面价值-计税基础。由此可见,影响暂时性差异的因素有二,一是资产或负债的账面价值,二是资产或负债的计税基础。资产或负债的账面价值与资产或负债计税基础是同一问题的两个不同方面,是两种人员依据不同的有关规定对同一项资产或负债价值的认定。会计人员依据会计准则的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“账面价值”,是该项资产或负债在资产负债表上已经有的价值。税务人员按照税法的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“计税基础”。是该项资产或负债在资产负债表上应该有的价值,双方对同一项资产或负债认定的价值有可能相同,也有可能不同,但双方所认定的价值不同时,账面价值与计税基础之间就会产生一种差异,此差异就是所得税会计准则中所讲的暂时性差异。
二、暂时性差异的形式与本质
暂时性差异从其形式来讲是指资产或负债账面价值,与资产或负债计税基础之间存在的一种差异。如果从其本质来讲是指一项收入或一项费用,由于会计与税法计入利润总额与计入纳税所得的时期不同,导致会计与税法对同一项资产或同一项负债所确认的价值不同而产生的一种差异。由于此差异是暂时性的存在于会计与税务之间,随着时间的推移此差异将会自动消失,所以叫暂时性差异。
资产或负债的账面价值与资产或负债的计税基础决定和影响着暂时性差异,而收入、收益与费用、损失又决定和影响着资产或负债的账面价值与计税基础。因为一项收入、收益的取得,标志着资产的增加或负债的减少;一项费用、损失的发生,则标志着负债的增加或资产的减少。如果企业发生了一项收入、收益或费用、损失,会计与税法在发生当期既可以将其计入利润总额,又允许将其计入纳税所得,则会计确认的与该项收入、费用有关的资产或负债账面价值与税法确认的与该项收入、费用有关的资产或负债的计税基础是相同的,账面价值与计税基础之间不会产生暂时性差异。只有该项收入、费用在发生当期计入利润总额,而税法又允许在以后期间计入纳税所得时,才会使得会计与税法双方对同一项资产或负债所确认的账面价值与计税基础不同,从而产生暂时性差异。下面将以举例的形式阐述收入、收益、费用、损失对资产、负债账面价值与资产、负债计税基础的影响、
9.9包邮www.nangualegou.com (一)收入、费用、损失对应收账款账面价值与计税基础的影响
甲企业于2008年12月5日向乙企业销售产品一批,价值100万元,符合商品销售确认的条件。款项尚未收到,假定不考虑增值税,企业确认的应收账款为100万元,税务部门也认可企业确
而税务部门也允许认的应收账款100万元。因为在2008年度企业将该收入计入了利润总额,
将该收入计入2008年度的应纳税所得。在此种情况下,应收账款的账面价值与计税基础均为100万元,所以不会产生与应收账款有关的暂时性差异。
仍以上述甲企业的应收账款为例,假定甲企业在2008年12月31日对该项应收账款计提了10万元的坏账准备,确认了10万元的资产减值损失。会计上在计算2008年的利润总额时,会扣除10万元的资产减值损失,而税法上在计提当期计算应纳税所得时不允许扣除资产减值损失,该减值损失在实际发生时计算纳税所得才允许扣除。2008年末,会计上确认的应收账款账面价值为90(100-10)万元。而税法上确认的应收账款计税基础为100(100-0)万元,应收账款账面价值与计税基础之间将产生10万元的暂时性差异。
(二)费用、损失对固定资产账面价值与计税基础的影响
A企业2007年12月20日购入一台机器设备,原始价值为200万元,会计与税法均采用直线法按4年计提折旧,则会计与税法在2008年度计入利润总额与计入纳税所得的折旧费用均为50万元,双方在2008年末确认的固定资产账面价值与计税基础均为150(200-50)万元,不会产生暂时性差异。
如果A企业在2008年12月31日,由于固定资产的账面价值高于固定资产的预计可收回金额计提了15万元的减值准备时,企业在计算2008年度的利润总额时会扣除15万元的资产减值损失,而税法在确认2008年度应纳税所得时,则不允许扣除15万元的资产减值损失,该减值损失在实际发生时才允许扣除。2008年末会计上确认的固定资产账面价值为135(200-50-15)万元。税法上确认的固定资产计税基础为150(200-50-0)万元。固定资产账面价值与计税基础之间将产生15万元的暂时性差异。
假设会计与税法均采用直线法计提折旧,会计按两年提折旧,税法按4年提折旧。由于在2008年会计确认的折旧费用100(200?2)万元与税法确认的折旧费用50(200?4)万元存在差异,也就是说会计计算2008年度利润时扣除了100万元的折旧费用,而税法在计算2008年度的应
9.9包邮www.nangualegou.com 纳税所得时允许扣除的折旧费用为50万元,从而导致会计与税法按各自要求与规定确认的账面价值100万元与确认的计税基础150万元之间产生了50万元的暂时性差异。
(三)公允价值变动损益对交易性金融资产账面价值与计税基础的影响
B公司于2008年10月28日认购了乙公司发行的普通股票300万元,作为交易性金融资产核算,不考虑相关税费。2008年12月31日该股票的公允价值为325万元,B公司在2008年末按该股票的公允价值对其账面价值进行了调整,其公允价值变动损益金额为25万元,会计上将该公允价值变动损益计入了2008年度的利润总额,而税法上在确认2008年度应纳税所得时,却不允许将25万元的公允价值变动损益计入应纳税所得,税法规定在处置该项交易性金融资产当期才允许计入纳税所得,所以2008年末会计上确认的交易性金融资产的账面价值为325(300 25)万元,税法上确认的计税基础为300(300 0)万元,2008将产生与该项交易性金融资产有关的暂时性差异25万元。
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