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滥用国际税收协定的防范对策.pdf

滥用国际税收协定的防范对策.pdf

上传者: 巴山秋水 2012-10-08 评分 0 0 0 0 0 0 暂无简介 简介 举报

简介:本文档为《滥用国际税收协定的防范对策pdf》,可适用于高等教育领域,主题内容包含滥用国际税收协定的防范对策高萍(湖南师范大学法学院,湖南长沙)【摘要】滥用税收协定作为跨国逃避税的一种较新方法,在多方面造成的不良影响已经引起了大家符等。

滥用国际税收协定的防范对策高萍(湖南师范大学法学院,湖南长沙)【摘要】滥用税收协定作为跨国逃避税的一种较新方法,在多方面造成的不良影响已经引起了大家的普遍关注。文章通过详细分析滥用税收协定的产生与危害,及现在各国所采取的主要防范措施,再结合我国目前实际情况对防范滥用税收协定做了一定思考。【关键词】滥用税收协定危害国际避税防范措施【中图分类号】F【文献标识码】A【文章编号】()年第期(总第期)市场论坛MARKETFORUMNo,(CumulativelyNo)【收稿日期】【作者简介】高萍(),女,湖南长沙人,湖南师范大学法学院国际法学硕士研究生。随着各国间经济合作与对外开放的不断深入为了协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题本着平等互利的原则大量的国际税收协定(InternationalTaxConvention)得以签订。其一般对所得来源地的征税范围进行缩小并对投资所得实行限制税率征税甚至对某些所得项目免予征税从客观上使缔约国居民从中享受到种种的税收优惠待遇。对协调国家之间的税收利益矛盾促进国际间的经济技术合作交流起到了积极的作用但也为跨国投资者的避税活动开辟了新领域。国际税收实践中出现了一种较新的国际避税的方法滥用国际税收协定。一、滥用税收协定的定义、特征及具体表现形式滥用国际税收协定指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。是主体变相转移的一种特殊避税方式一般是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份“主动”靠上某国的居民管辖权来享受税收协定待遇从而减轻在另一非居住国中的有限纳税义务这是对地域税收管辖权的规避行为。应当指出的是在双边税收协定中常常是在股息、利息和特许权使用费这些消极所得的预提税上缔约国互相给予减税或免税的待遇。因此非缔约国居民滥用税收协定主要是集中在减轻或规避非居住国对消极投资所得征收的预提税方面。概括的讲滥用税收协定的特征主要表现在三个方面:()行为主体主要是跨国公司即法人居民这是因为法人与自然人相比法人具有更大的“易变性”很容易通过精心策划巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇()行为对象主要是针对间接性的投资收益如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等目的是为了减轻预提税的课征()行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。在实践中滥用国际税收协定的具体方式一般为三种:(一)设置“直接导管公司”(DirectConduitCompany)“直接导管公司”是指为获取某一特定税收待遇的好处而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。如B国与C国之间缔结了双边税收协定给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国与C国之间没有税收协定或者A国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时A国和B国之间有税收协定给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下A国居民就在B国设立一家公司设在B国的这家公司从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠B国公司再把所得汇回A国居民同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得的税收负担。(二)设置“脚踏石导管公司”(SteppingStoneConduitCompany)设置脚踏石导管公司涉及在两个以上的国家设立子公司来利用有关国家所签订的两个税收协定。它实际上是一种直接引导公司与转让定价、避税港相结合的避税手段属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享有的税收协定待遇而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。如A国与C国之间没有税收协定或者税收协定只给予有限的税收优惠但A国与D国之间缔结有税收协定给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国向外国公司支付的费用可以作为成本扣除而来自于C国的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下A国居民就可以在D国设立一个公司该公司通过向其在B国的子公司提供服务来取得大部分利润。B国的公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D国免税或税负很低这样来自于C国的所得最终可以在几乎没有任何成本的情况下返还到A国。(三)利用双边关系直接利用双边关系进行避税共有两种做法:一种是同一国控股公司即利用两国之间签订的税收协定中给予某些特殊优惠进行避税。如A国和B国之间签订的税收协定中B国规定如果股息是由同一国内公司收到则可对股息课以较低税率的税收。这样一来A国投资者甲公司便可在B国先组建一个完全控股公司乙由公司乙向B国国内其他公司(如丙公司)进行投资参股这样A国投资者便可获得本不应该获得的税收优惠。另一种做法是设置低股权控股公司这种做法并不需要通过第三国迂回而是将中介公司设在缔约国的某一方。由于一些国家对外签订的税收协定中有明确规定缔约国一方居民向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费享受协定优惠的必要条件是:该公司由同一外国投资者控制的股权不得超过一定比例(如全部股权的以上)。针对这种要求外国投资者可以精心组建外国低股权的控股公司以谋求税收利益。二、滥用国际税收协定的法律性质及危害滥用国际税收协定就其实质而言是一种特殊形式的国际避税方式。表面上第三国的居民公司在其他缔约国双方设立的中介公司是当地的居民公司能够享受其他缔约国双方之间的税收协定给予的优惠因为税收协定适用于“缔约国一方或缔约国双方居民”。但是这种优惠的给予并不符合其他缔约国双方之间的税收协定的本意。第三国公司设立的中介公司并非要在当地开展实质性经营而是为了获得其不应享有的税收优惠因此对等原则就被打破了缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。同时这种对地域管辖权的有意规避其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害。一般体现在下面四个方面:一是使相关国家蒙受税收损失二是破坏了税收协定互惠原则的实现三是违背了缔约国给予税收协定优惠的初衷四是不利于鼓励签订更多的税收协定。三、各国对滥用国际税收协定的防范措施滥用国际税收协定避税造成了多方面的不良影响对于国际税收合作的发展也是极其不利的。因此许多国家从世纪年代初就开始把对付滥用税收协定列为防止国际逃避税活动的重点。有的国家专门制定反避税法规有的国家在国内税制中相应增加反避税条款有的国家则加强日常监督管理。同时国际社会也积极配合协调各国间税务关系推动国际反避税工作的开展组织有关国家开展国际税务合作相互交流反避税等有关方面的情报。(一)双边税收协定中的防范措施的表现形式主要有回避法(theAbstinenceApproach)排除法(theExclusionApproach)透视法(theLookthroughApproach)亦称“详查法”征税法(theSubjecttotaxApproach)渠道法(theChannelApproach)亦称“途径法”善意法(theBonaFideApproach)亦称“真实法”衍生法(theDerivativeApproach)等。以透视法为例即是指税收协定优惠待遇只适用于本身具有缔约国一方居民身份并且最终取得股息的受益所有人同样是缔约国居民的公司。因此判断一个公司是否享受税收协定的优惠待遇不再仅依靠该公司是缔约国居民这一表面标准而且还要进一步分析其股东是否也为缔约国居民。这种依公司股东身份决定公司是否享受税收协定优惠利益的做法实际上是对公司法人人格的否认是对“刺破公司面纱”理论的一种运用。衍生法即对于两个签订有税收协定的国家第三国居民设立在该两个国家的公司所享受的税收协定优惠不得超过该公司直接投资(而不是通过其他公司)获取该项应税所得时所享受的优惠。衍生法作为防范滥用国际税收协定的一项特别条款是在美国与荷兰及墨西哥签订的双边税收协定中最先采用的标志着国际税收协定的一个发展趋势。(二)用国内税法中的规定分析各国反滥用税收协定的国内法实践其措施主要分为两类:第一类是一国主动通过专门的立法或一般的反逃避税措施来防范滥用国际税收协定。如瑞士于年颁布的《防止税收协定滥用法》决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。这一类措施都有较为直接和具体其中规定了判断是否构成滥用税收协定的各项客观标准。美国作为防范协定滥用的积极倡导者其做法也颇有特点在美国所缔结的税收协定中都含有反滥用措施其措施是较完备和严格的为此美国还专门制定了《美国税收协定范本》以供对外签定税收协定时使用。第二类是运用一般反滥用条款或原则加以解决如荷兰、英国等英美法系的国家。这一类措施相对抽象和概括其仅是指出跨国纳税人滥用税收协定的法律性质至于什么是构成滥用协定则由征税机关在征税时或法院在作出判决时对纳税人所进行的各项活动以及主观动机加以分析而确定。给予了征税机关较大的自由裁量权但在实践中常会因为征管措施是否先进征税人员素质是否全面而影响防范税收滥用的实际执行情况。(三)通过国际间的经济合作主要是建立税收情报的交换制度其法律依据主要是有关国家间签订的双边税收协定和各种区域性的多边条约或公约。尽管各国签定的双边税收协定和区域性相互协助公约有关税收情报交换方面的条款在措辞上不尽一致但原则上都以年OECD税收协定范本及其年和年修订本的第条为准。税收情报的国际交换是有关国家之间就税收的跨国征纳所进行的相互协助和为防止税收欺诈及偷漏税所进行的司法协助在防范避税的国际税收合作领域中具有非常重要的作用。四、对我国防范滥用税收协定的启示我国作为一个发展中国家同其他发展中国家一样需要吸引外资和利用外国的先进技术调整我国的产业结构促进我国经济的发展从国际资本的流向看尽管我国对外投资在近几年有所发展但从总体看我国仍属于资本输入大国存在着资本和技术的单向流入以及利润和费用单向流出的局(上接第页)全部实际耗费支出作为其价值入账因为这些支出是实实在在的以这些支出入账既客观又方便这种方法称为成本法另一种方法认为对人力资源应按其实际价值入账而不应按其耗费支出入账因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资源的实际价值不符对人力资源应按其实际价值入账该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展成了人力资源会计的两大分支人力资源成本会计和人力资源价值会计。三、人力资源的资本化对人力资源如何进行资本化也是人力资源的几个难题之一对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为一方面成本法数据的获得较为方便获取的数据较为客观能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据粉饰报表另一方面会计遵循稳健主义原则人力资源价值会计所含主观因素较多结果也因人而异。而且市场经济条件下通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程序地贴近人力资源的价值再者人力资源会计需融入现行会计体系根据目前会计制度无形资产的计量是按实际取得成本计量的人力资源属于无形资产也应按实际成本来反映。四、人力资源会计的报告很多人力资源会计在报告方面仅仅在资产负债表中列示几个数字这远远不能满足决策需要因为完整的信息须体现在会计三大报表中同时人们也希望从这三大报表中获取相应的人力资源信息仅在资产负债表中列示几个数字的做法只会导致信息供给不足。倘若人力资源会计报告仅止步于资产负债表那么从某种意义上讲人力资源会计就没有存在的必要。因为企业完全可以在报表附注中披露员工的学历、职称等非货币信息以代替表内的数字这样做不仅成本小而且提供的信息也具有相关性。所以为了证明其存在的意义人力资源会计必须主动提供更多的信息如人力资产创造的收益和现金流量。当然这些问题并不一定要在短期内解决人力资源会计也不可能一蹴而就、一步到位在具体实施过程中还会出现这样或那样的新问题只有不断总结、不断完善、不断发展人力资源会计理论才能日臻完善人力资源会计才能全面推行。【参考文献】杜兴强人力资源会计的确认、计量与报告J会计研究,,()刘仲文人力资源会计M北京:首都经济贸易大学出版社,面因此在国际税收关系中我国也仍然多处于来源国的地位。对于收入来源国来讲滥用税收协定即是对它的地域税收管辖要的规避给它带来税收损失。这不仅与我国所倡导的国际经济新秩序相违背与我国吸引外资的根本宗旨相违背而且其直接损害我国的国际税收利益这就要求我国必须对滥用税收协定活动实行规制。(一)从战略高度重视反滥用税收协定工作大量滥用税收协定事实的存在不仅减少了国家财政收入损害了国家政治经济权益而且还破坏了公平负担原则造成纳税人之间的负担不合理影响我国同世界各国的经济交往打乱了正常的国际经济秩序。因此我国开展反滥用税收协定工作是维护国家利益的需要是正确执行对外开放政策的需要是实行公平税负与平等竞争的需要。有利于我国实行社会主义市场经济体制为外商提供公平税负的竞争环境起到促进外商投资的作用。(二)在对外签订的税收协定中引入防范滥用税收协定的措施首先在必要的时候应要求有关国家重开谈判对已有的税收协定进行修订增补积极的反滥用措施同时对今后对外签订的税收协定也从开始就引入强有力的防范滥用协定的措施。在此必须关注的就是中美税收协定在年中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属协定书。它在防范滥用税收协定避税方面有较为完备的规定我们应当在以后的实践中积极借鉴参考。(三)加强国内税收法律制度的进一步完善滥用行为的发生在一定程度上是由于税收制度的不完善及漏洞而造成的。因此完善国内税收法律制度是进行有效反滥用的根本途径。首先是应在税法中增加反滥用条款其次应该尽快制定统一适用于我国境内所有纳税人的中华人民共和国税收法典在该部法典的通则中制定一般反避税条款。把避税行为加以概括对其共性问题加以规定。第三要严格限定跨国纳税人利用国际税收协定对“安全港”的保护来逃避我国的税收。(四)积极开展国际间的税收合作与交流首先应加强税收情报的交流与交换。具体体现在:建立涉外税收信息中心完善现行税收征管网络加强税收情报的收集与整理建立和加强与外国税务征管等有关部门、机构的协作继续积极与各国签订双边或多边税收协定提高税务管理人员的素质。其次《联合国范本》强调的是地域管辖权的优先地位因而兼顾到发展中国家的利益。因此我国在进行国际税收情报交换活动时应尽力争取以《联合国范本》为参照从而在更大程度上保护我国的税收利益。五、结语世纪世界经济越来越成为一个整体伴随着避免国际双重征税协定网络的持续扩大区域税收一体化进程加快各国税法改革的深化我们完全有理由相信反滥用税收协定的工作将在全世界范围内得到更广泛的开展更好的解决滥用税收协定的问题。【参考文献】刘剑文国际税法学(第二版)M北京:北京大学出版社,葛惟熹国际税收学(第一版)M北京:中国财政经济出版社,扬斌,雷根强,胡学勒税收学(第一版)M北京:科学出版社,

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