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国际税收管辖权的冲突与协调.pdf

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巴山秋水 2012-10-08 评分 0 浏览量 0 0 0 0 暂无简介 简介 举报

简介:本文档为《国际税收管辖权的冲突与协调pdf》,可适用于高等教育领域,主题内容包含年月第卷第期扬州大学税务学院学报JournalofTaxCollegeofYangZHouUniversityDecVol,No国际税收管辖权的冲突符等。

年月第卷第期扬州大学税务学院学报JournalofTaxCollegeofYangZHouUniversityDecVol,No国际税收管辖权的冲突与协调全承相(湖南财经高等专科学校法律系,湖南长沙 )  摘 要:国际税收管辖权是一国主权在财政上的体现,它的扩张与收缩不仅与跨国纳税人的利益密切相关,而且还直接关系到相关国家主权与财权的有效保障与实施,必须在明晰其权力实质与冲突表现的基础上,加以有效的协调。关键词:国际税收管辖权 国际重复征税 国际税收争议中图分类号:F 文献标识码:A 文章编号:()  一、国际税收管辖权的实质与构成税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行征税的权力。从经济角度看,税收管辖权是各国政府凭借其统治社会的政治权力,强制无偿地参与纳税人的经济活动产生的收入和财富的分配,取得财政收入的种手段或方式。一国政府对具有跨国性质的征税对象或纳税人主张行使这种征税权力,同样是其履行各种社会管理职能,提供社会需要的公共产品和服务所必需的。从国际法的角度讲,国家行使税收管辖权的根据在于国家在国际法上享有的主权地位。在国际法上,国家主权包含独立权、平等权、管辖权和自卫权等基本权利内容。税收管辖权是国家主权在税收方面的体现,是国家管辖权的重要内容。从理论上讲,一国政府的税收管辖权,对外表现为一种完全独立自主、不受任何外来意志干预的权利。一国政府有权根据自己的意志,根据本国经济、政治实际情况和法律传统等因索,自主选择设计本国的税收制度与政策,决定需要开征的税种,规定纳税人和征税对象的范围、税率以及征税的方式程序。但是,国家的税收管辖权独立自主这一原则并不意味一国政府在行使这种权利时绝对不受任何的限制或约束。国家并不是一个孤立存在的政治实体,而是置身于由各个主权彼此平等的国家组成的国际社会中的一员,这决定了它在行使其税收管辖权方面,不可能不受一定的约束。根据年月联合国大会通过的《国际法原则宣言》,基于主权平等的原则,每个国家均有义务尊重他国的国际人格,不得借口行使自己的主权而侵犯他国的主权。一国政府在行使税收管辖权方面,同样也要受到这一国际法原则的约束。在没有国家相互间的条约安排情况下,一国税务机关不得在另一国境内实施其税务行政行为。在未经对方国家同意认可的情况下,向外国境内的纳税人送达纳税通知书,为征税目的在外国境内调查收集税务情报,以及要求外国的居民或公司申报纳税资料等,这类行为都构成对有关国家领土主权的侵犯。税收管辖权的限制通常表现为各国只能对与本国存在着人身隶属关系或地域联系因素的那些人和对象客体主张行使税收管辖权(属人管辖权和属地管辖权)。属人性质的税收管辖权是指征税国依据纳税人与该国之间存在着某种人身隶属关系性质的法律事实而主张行使的征税权。在征税国的居民税收管辖权下,纳税人(除依《维也纳领事关系公约》享有税收豁免外交代表机构和使领馆人员外)承担的是无限纳税义务(unlimitedtaxliability),即纳税人不仅要就来源于或存在于居住国境内的所得和财产承担纳税义务,而且还要就来源于或存在于居住国境外的所得和财产向居住国履行有关所得税或财产税的纳税义务。自然人的居民身份的确认主要采用国籍、住所、居所和居住时间等标准。法人的居民身份确认通常采用  收稿日期:作者简介:全承相(),男,湖南沅陵人,湖南财经高等专科学校法律系副教授。实际管理和控制中心所在地和总机构所在地标准。许多国家往往同时兼用两种以上标准,以尽可能扩大自己的居民税收管辖权范围。属地性质的税收管辖权是指征税国基于征税对象(所得和财产)与本国领土存在某种地域上的连结因素而主张行使的征税权。与所得来源地税收管辖权性质相类似,在财产所在地税收管辖权下,征税国主张课税的事实依据是作为课税对象的财产或财产价值座落于或存在于本国境内,同样亦不考虑纳税人的居民或国籍身份归属。因而纳税人负担的是一种有限的纳税义务,即仅限于就存在于征税国境内的那部分财产或财产价值对征税国负有纳税义务。二、国际税收管辖权的主要冲突与危害国家税收管辖权之间的冲突,是有关国家各自主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果,主要表现在国际重复征税上。税权冲突的范围取决于人们对国际重复征税的认识是仅限于法律意义的国际重复征税,还是应包括经济意义的国际重复征税。从税收法权产生与运行的基本原理来看,我们认为重复征税仅限于法律重征范围,即“两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。”经济性重征(两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收)只是一国国内税制结构的设计差异而已,与国际间税收管辖权冲突没有直接的关系。国际间居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突是其主要表现。目前绝大多数国家在所得税和一般财产税方面,既按属人课税原则对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值,行使居民税收管辖权征税同时又根据地域课税原则对非居民(即其他国家的居民)来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值,主张来源地税收管辖权课税。因此,在一国居民所取得的来源于居住国境外的跨国所得上,势必会发生一国的居民税收管辖权与另一国的所得来源地税收管辖权之间的冲突。从理论上说,清除目前普遍存在的上述两种税收管辖权冲突引起的国际重复征税的最佳途径,是规定世界各国在所得税或一般财产税上统一行使同一种属人性质的或属地性质的税收管辖权。但由于各国在国际经济交往关系中所处的经济地位、财政利益不同,决定了它们在主张统一行使居民税收管辖权还是来源地税收管辖权问题上,以及它们在国际税收分配上对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的倾向偏好不同,难以达成共识,而且绝大多数国家从保证各自国家主权及其财权利益出发,都主张各自同时兼行这两种不同性质的课税权。处在资本和技术输出国地位的经济发达国家,由于其众多的居民企业和个人有跨国投资、转让技术和提供劳务服务活动,相对于资本和技术输入国而言,每年有更多的来源于居住国境外的利润收益,出于维护本国的财权利益考虑,在跨国所得和财产价值的课税权选择问题上,自然更多地倾向主张居民税收管辖权原则。而且它们认为,对跨国所得和财产价值,由居住国统一行使征税权,能综合考虑纳税人在居住国境内的收入财产和负担情况,有利于体现课税公平合理。而处在资本和技术输入国地位的发展中国家,其本国居民企业和个人来源于境外的收入和在境外拥有的财产数额,相对于非居民来源于境内的所得和在境内拥有的财产数额而言要少得多。因此,在跨国所得和财产价值上强调属地性质的来源地课税权,显然有利于这些发展中国家的财政利益。因此,在主权尊严和财政利益没有得到充分协调一致的情况下,不可能要求各国政府在跨国所得和财产价值上统一主张行使种属人或属地性质的税收管辖权以避免目前普遍存在的这两种不同性质的课税权冲突。国际间居民税收管辖权与来源地税收管辖权内部的冲突是其延展形态。首先,国际重复征税也可能因两个国家各自主张的居民税收管辖权之间的冲突而产生。造成这类居民税收管辖权之间的冲突的原因,主要在于各国税法上采用的确认纳税人居民身份的标准的差异。由于各国在制定自然人的居民身份上采用的标准有国籍、住所、居所和居住时间等标准的不同,一个在采用住所标准的国家拥有住所的自然人,如果前往一个采用居住时间标准的国家境内工作,并且停留的时间达到了该国税法上规定的构成居民纳税人身份的时间界限,这个自然人将被两个国家同时认定为它们各自的居民纳税人而主张行使居民税收管辖权,从而造成国际重复征税。基于同样的原因,由于有关国家税法上认定法人的居民身份也有总机构标准和实际管理控制中心标准的差别,在企业法人方面也会发生因两个国家居民税收管辖权冲突而引起的国际重复征税。其次,由于各国税法对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致,也会引起有关国家的来源地税收管辖权之间的冲突,导致对同一笔所得的国际重复征税。这类税收管辖权冲突表现为纳税人的同一笔所得分别被两个国家认定为是来源于其境内,从而纳税人应分别向这两个国家就该笔所得承担有限的纳税义务。国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于单纯从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人,承受了沉重的双重税收义务负担,违背了税收公平和税收中立这些基本的税法原则。不仅造成彼此间的税负不公平,而且使选择从事跨国投资经济活动的纳税人,陷于不利的竞争地位。三、国际双重征税冲突的协调方式与方法既然国际双重征税的产生是各国税收管辖权重叠和交叉的结果,那么,避免国际双重征税协调的首要任务就在于公平合理地划分缔约国之间针对跨国纳税人各项所得的征税权。解决国际重复征税首先是依靠国际法和国内法的冲突规范。运用冲突规范解决国际重复征税,可以将对某个征税对象的征税权完全划归方,从而完全排除了另方对该征税对象的征税权,国际重复征税由此得以免除也可以对某一征税对象实行双方共同征税,规定征税的先后顺序(征税优先权)或分享比率。不过,国际征税权的划分只能在一定程度上缓解国际双重征税问题,在优先征税或税收共同分享的情况下,国际双重征税现象依然存在。为此,避免双重征税协调的另一项任务便是在划分征税权的基础上,要求作为居住国的缔约方承担义务,对跨国纳税人来源于另一缔约国的所得提供税收抵免,这样才能更好地达到消除国际双重征税的目的。从协调规范的来源来看,避免国际重复征税的协调规范可以由一国单方面制定,也可以由双方或多方共同制定,将来还有可能由国际社会共同制定。避免国际重复征税的单边协调是指一国的立法机关通过国内立法,从单方面解决跨国纳税人所承受的双重税负。这种单方面的努力,是国的主权机关从自身的根本利益出发,为解决国际重复征税所作的一种单方面的“牺牲”,或是对其主权行为进行的一种自我约束。最为常用的方法是规定境外所得或财产的税收抵免法,就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额,但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额,允许从其居住国应纳税额中扣除,从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的双重征税的效果。特别是其中的限额抵免法同时兼顾到了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益,既尊重承认了来源地国税收管辖权优先行使的地位,基本消除了跨国纳税人的国际重叠税负问题,又同时维护了居住国的居民税收管辖权利益,保证了境内所得与境外所得的税负公平,因而是一种比较合理的解决国际重复征税的方法。但是,限额抵免方法在具体计算方式和征收管理手续的困难在一定程度上抵消了它在消除国际重复征税上的实际效果。因此,避免国际重复征税还有待两国(或多国)按照平等互利的原则制定国际间共同的国际税收协定来调解。双方或多方共同采取措施和单方采取措施相比较,有两个主要的优点:第一,双方共同采取措施能更好地照顾两国的税收利益。因为,单边自我限制难以对各国协调恰如其分,难免发生该让而未让,不该让而让的情况。双方协商则有较强的针对性,任何一方都能根据彼此的具体情况作出适当的让步,从而使协议双方都可以减少单边采取措施时所作的不必要的“牺牲”。第二,双方共同采取措施能更好地保护跨国纳税人的利益。因为单边减免税措施往往因得不到相对国税法配合而难以真正确保跨国投资者获得好处,因而不一定能完全避免国际重复征税现象的发生。在避免国际双重征税的国际共同协调处理方法中,税收饶让抵免也是一种有效的方法所谓税收饶让抵免是指采用抵免法来消除国际双重征税的国家,对本国居民纳税人在来源国享受税收优惠而减免的那部分所得税,视同其已经缴纳,不再补征税款。税收饶让抵免的规定常见于发达国家与发展中国家所缔结的双边税收协定中,并且是发达国家单方面给予税收饶让抵免。这是由于发展中国家为吸引外来投资,便给予外来投资者以大量的减免税优惠待遇,若居住国(主要是发达国家)采用一般的税收抵免方法,则来源国(主要是发展中国家)对外来投资者就会失去意义,即不但外来投资者本人享受不到优惠好处,而且还会使来源国的税收收入向居住国转移。所以,当发达国家与发展中国家缔结双边税收协定时,通常都要求对方国家单方面给其居民纳税人税收饶让抵免待遇。税收饶让抵免通常有差额饶让抵免和定率饶让抵免两种方式。差额饶让抵免作为最常见的种饶让抵免方式主要运用于两种场合:其一是居住国对非居住国按税收协定限制税率与税法税率征税的差额,视同已征税给予抵免。实行税收饶让抵免的国家,在与其他国家签订的双边税收协定中,对跨国纳税人都会规定个限制税率,这种限制税率是按在协定中规定的对对方居民的所得所征收的最高税率。但是它又低于对方国家税法规定的税率。在这种场合下的差额饶让,就是缔约国双方对对方的居民征税时,都必须按此限制征税,而居住国再次征税时,则按对方国家税法的税率抵免,限制税率的差额视同在对方国家已征税。其二是居住国对居民在非居住国获得的所得的减税、免税等优惠,只要符合双方税收协定的规定,纳税人获得的减免税优惠与非居住国税法税率征税的差额,视同已征税给予在居住国抵免。为了实现高效而真实的税收抵免,健全国际间有关避免重复征税的相互协商的程序和税收情报交换机制是必要的。根据有关情报资料的不同,缔约国之间交换情报的方法,一般分为()在经济关系密切的缔约国之间交换缔约国对方居民在本国境内经常性的收入来源的情报以及缔约国税法和行政程序方面的情况的例行交换(ordinaryexchange)()在一国税务机关对纳税人申报材料有疑问而需要特别查证时要求交换为确定纳税责任所需要的有关纳税人在对方境内的财产和收益细节、银行账户往来、营业活动范围以及有关商品和劳务的价格、成本费用等情报的特别请求交换(specificexchange)()国际税收一方主管当局依约定在工作中发现某种对缔约国另一方主管当局确定纳税人的纳税责任可能具有重要意义的情报时,应主动将此种情报提供对方主管当局的自动交换(automaticexchange)。四、国际税收管辖权争议的协商解决由于国际税法所调整的对象一般限于国家间的税收利益分配关系,而不包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。因此,国际税务争议也就仅指有关国家在国际税收利益分配关系中对某项税收利益产生不同主张而导致的冲突,以及有关国家在税收的国际协调与合作过程中就纳税人的税收待遇、防止国际偷漏避税、避免国际重复征税、税务行政互助以及减少各国税法的潜在冲突等问题上所产生的冲突。国家间达成的国际税收协定规定中有关相互协商解决争议的程序是解决国际税收争议的主要依据。相互协商程序的适用范围主要限于解决下述国际税务争议:()缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。()有关解释和实施税收协定的困难和疑义。造成实施某些协定条款存在困难的原因一方面是缔约国双方就如何实施协定条款存在分歧,另一方面则是因为缔约国国内税制变化带来的影响。()税收协定中未规定的双重征税案件。这种情况的出现,通常有如下两种原因:一是缔约国双方在签订税收协定时就对某些可能导致双重征税的情形未作规定,二是在税收协定签订后,由于某些条件变化而可能出现签订协定时无法预见的双重征税问题。缔约国之间的相互协商,有时是缔约国间主动进行的,但在大多数情况下,是应纳税人要求而进行的。当纳税人认为缔约国一方或双方的行动导致或将会导致对其不符合税收协定规定的征税时,纳税人就可将案情提交给为其居民的缔约国主管当局。当纳税人提交案情时,通常他应该遵守如下要求:第一,不管有争议的税收是否已由纳税人为其居民的缔约国或另一缔约国征收,也不管是否已导致了双重征税,纳税人都要把有关案情提交给为其居民的缔约国。即使有争议的行动或征税实施后纳税人迁居到缔约国另一方,其案情仍应向当年已征税或将要征税的居住国主管当局提交。但是,如果一个人提交的案情涉及到歧视待遇问题时,他可以将案情提交给本人为其国民的缔约国主管当局。这是上述一般原则的例外。第二,纳税入提交案情有一定的时间期限。经合组织范本和联合国范本中所建议的期限,是从发生不符合税收协定规定的征税第一次通知之日起年内,并认为该期限是最短的期限。在实践中,有的税收协定规定该期限可适用缔约国双方各自的国内法的有关规定。第三,纳税入提交案情的具体时间可以是在他认为缔约国一方或双方的行动具有导致对其不符合协定规定的征税的风险时,而不必在不符合协定规定的征税已作出或收到此类征税通知时才提交案情。对于纳税人提交的案情,有关主管当局通常作如下处理:第一,如果纳税人的意见合理,并且纳税人所争议的征税全部或部分地是因纳税人为其居民的缔约国采取的措施造成的,则通过有关的税收合理调整或减免方法解决纳税入所提的争议,而不进行相互协商程序。第二,如果纳税人为其居民的缔约国主管当局认为纳税人所争议的征税全部或部分地是因缔约国另一方的措施造成的,则会作出与缔约国另一方进行相互协商程序的决定。在相互协商过程中,缔约国双方会根据各自国内税法以及有关税收协定条款来阐明自己的立场和观点。磋商的方法通常是双方主管当局直接联系、相互通信或采用会谈方式交换意见。经合组织范本还建议缔约国双方主管当局可指定代表组成联合委员会进行口头交换意见。值得注意的是,缔约国双方的相互协商井非一定能达成协议,因为在相互协商程序中,缔约国双方只有尽最大努力讨论问题的责任,而没有一定要达成协议的责任。缔约国双方主管当局如果通过相互协商达成有关协议,则纳税人所提的案情或有关协定实施和解释中存在的困难和疑义将按所达成的协议解决。对于所达成的协议的执行通常不受缔约国国内法的任何时间限制。但有的国家认为,按相互协商程序达成的协议执行减免税或退税时,在期限上应与国内法的有关规定相一致。由于该程序仅要求主管当局寻求解决争议而非责成其达成争议的最终解决结果,同时没有对缔约国双方主管当局达成协议的期限加以规定,往往使纳税人关心的争议久拖不决。同时,由于纳税人在该程序中不能参与缔约国间相互协商的过程,就有关问题自己主动地发表意见,因此纳税人只能处于被动地接受协商结果的地位。(责任编辑:杨一鸣)

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