对非同一控制下企业合并问题的探讨

对非同一控制下企业合并问题的探讨 太原理工大学阳泉学院 毕业生姓名 赵静 : 专业 会计学 : 学号 060811036 : 指导教师 赵正华 : 所属系,部, 管理 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 系 : 二〇一〇年六月 太原理工大学阳泉学院 毕业论文评阅书 题目: 对非同一控制下企业合并问题的探讨 管理工程 系 会计学 专业 姓名 赵静 设计时间:2010年4月05日~2010年6月12日 评阅意见: 成绩: 指导教师: (签字) 职 务: 201 年 月 日 I 太原理工大学阳泉学院 毕业论文答辩 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 卡 管理工程 系 会计学 专业 姓名 赵静 答 辩 内 容 问 题 摘 要 评 议 情 况 记录员: (签名) 成 绩 评 定 指导教师评定成绩 答辩组评定成绩 综合成绩 注:评定成绩为100分制，指导教师为30%，答辩组为70%。 专业答辩组组长: (签名) 201 年 月 日 II 前 言 随着经济的发展和企业间竞争的日益激烈～发展对于企业已是生死攸关。企业寻求发展的有效途径之一就是企业合并。自企业作为一种经济实体产生以来～企业之间的合并就从未间断过～随着市场发育程度的不断提高～各种 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的不断完善～掀起了一次又一次的企业合并浪潮。我国的企业合并是改革开放以后才出现的。1987年以后～政府出台了一系列鼓励企业合并重组的政策～促成了第一次合并高潮。我国出现了跨地区、跨行业合并,出现了控股等新的合并方式,合并动因由单纯消灭亏损向提高企业经营活力、优化经济结构发展,局部产权交易市场开始出现。1992年邓小平同志的南巡讲话确立了市场经济的改革方向～促进了我国企业合并重组的进程。随着产权交易市场和股票市场的发育～上市公司出现～外资并购国企和中国企业的跨国合并不断涌现。2002年中国正式加入WTO～既反映了经济全球化的趋势进一步加强～又促进了中国与世界经济的接轨。企业面临更多的机遇和挑战～为了更好的谋求发展企业并购层出不穷。 20世纪以来～随着世界范围内企业集团化的的浪潮与资本市场的发展～合并报表应运而生。如何通过单个企业个别会计报表的科学合并～真实、全面地反映企业集团的整体全貌～已经成为国际会计界深入研究的主要课题之一。 基于国情的因素～我国企业集团化进程较晚～编制合并报表的历史只几十年而已。2006年财政部在全面考察我国国情的基础上～借鉴国际会计准则与美国会计准则的有有益经验～总结我国在企业合并和合并财务报表的会计处理方面的得失～顺应国际化的趋同的大趋势～发布了《企业准则第20——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南～规范了企业合并的会计处理及合并财务报表的编制和列报。 对于非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表的编制仍是一个难题。本文通过对非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表编制的实例分析～就其中的一些问题进行探讨～提出一些建议。 i 目 录 摘 要 .................................................................................................................................1 Abstract: ............................................................................................................................2 绪论 ...................................................................................................................................3 1 选题背景 ................................................................................................................3 2 研究动态 ................................................................................................................3 3 研究 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 ................................................................................................................5 4 文章结构 ................................................................................................................5 1. 企业合并的含义与分类 .............................................................................................6 1.1企业合并的含义的定义 .......................................................................................6 1.2企业合并的分类 ...................................................................................................6 1.3企业合并的方法 ...................................................................................................7 1.3.1购买法的基本内容 .....................................................................................7 1.3.2权益结合法的基本内容 ..............................................................................8 2. 合并财务报表的理论 .................................................................................................8 2.1合并财务报表的概念和特点方法 ........................................................................8 2.2与投资的关系 .......................................................................................................9 2.3合并财务报表与企业合并种类的关系 ................................................................9 2.4合并的范围...........................................................................................................9 2.4.1控制的含义及认定 ................................................................................... 10 2.4.2编制合并报表应注意的问题 .................................................................... 10 2.5合并的理论......................................................................................................... 11 2.5.1所有权理论 ............................................................................................... 11 2.5.2母公司理论 ............................................................................................... 11 2.5.3实体理论 ................................................................................................... 11 2.5.4当代理论 ................................................................................................... 11 3. 非同一控制下企业合并会计处理及合并报表编制理论 ......................................... 12 3.1非同一控制下企业合并的会计处理 .................................................................. 12 3.2非同一控制下企业合并购买日合并报表的编制 ............................................... 14 3.3非同一控制下企业合并股权取得日后合并报表的编制 ................................... 14 4. 非同一控制下企业合并的会计处理及合并报表的编制 ........................................... 15 4.1非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制 ................ 15 4.2股权取得日后各期期末合并财务报表的编制 ................................................... 17 4.2.1调整分录 ................................................................................................... 17 ii 4.2.2抵销分录 ................................................................................................... 20 5. 非同一控制下实务存在的问题 ................................................................................ 25 5.1没有考虑到存在的递延所得税资产、负债....................................................... 25 5.2个别报表的调整 ................................................................................................. 25 5.3合并范围的问题 ................................................................................................. 25 5.4合并会计报表的信息质量 ................................................................................. 26 5.5合并会计报表所提供的信息内容 ...................................................................... 26 5.6抵销分录和调整分录的缺陷 .............................................................................. 27 6. 解决问题的建议 ....................................................................................................... 27 6.1合并报表所得税的会计处理 .............................................................................. 27 6.2编制合并会计报表要强调重要性和实质重于形式会计信息质量要求 ............ 28 6.3追加信息报告 ..................................................................................................... 29 6.4运用对照分析法编制合并报表 .......................................................................... 29 结束语 ............................................................................................................................. 31 参考文献 ......................................................................................................................... 32 致 谢 ............................................................................................................................. 34 iii 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 对非同一控制下企业合并问题的探讨 摘 要:随着经济发展和市场竞争的加剧，企业之间不断进行分化、重组与合并，形成以产权关系为纽带的企业集团已经是一种普遍现象。我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，以公允价值进行计量，其中控股合并尤为典型。本文首先介绍企业合并和合并报表的理论，接着对非同一控制下企业合并的非同一控制下企业合并会计处理及合并报表的编制理论进行阐述，通过实例进一步说明和理解，最后对非同一控制下企业合并会计实务存在的问题进行分析，并提出改进的建议。 关键词:企业合并; 非同一控制;合并报表;购买法;调整与抵销 1 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 the discussion of the different control business combination relevant issues Abstract: With the development of economics and the fierce competition of market, enterprises are always split and amalgamated. It is a kind of general phenomenon to form the enterprise group by taking relations between ownership and management of enterprises as tie. Our business is in a fierce competition, many large enterprises take overseas business combinations, most of the circumstances a business combination may involve the purchase of the shares in the enterprise. Business combination take purchasing method, measures by the fair value, the typical case is purchasing of the other enterprise shares. The first to introduce mergers and merge statement of the theory and of the different control of the mergers of the same control of the mergers accounting and consolidated statements made by an example to explain the theory, further explanation finally, not the same control over the enterprises merger accounting practice the problems of the analysis and propose improvement proposal. Key words: business combination; consolidated financial statement; the different control; purchasing method; adjust and offset 2 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 绪论 随着我国市场经济的发展和完善，企业合并已成为经济生活中经常出现的交易事项，企业合并的问题也得到了更多的关注。现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作介绍。 1 选题背景 合并财务报表最早出现于美国。随着我国企业制度改革的深入，股份制将是组建企业集团的一种主要企业经济体制，进而促使上市公司的进一步发展，为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要，编制企业合并财务报表日益受到世界各国的重视。合并财务报表的积极作用是不言而喻的，它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源，以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息，同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权益。 新会计准则将企业合并分为同一控制和非同一控制下企业合并，非同一控制下企业合并，非同一控制下的企业合并采用购买法，引入了公允价值和商誉，会计处理有一定的难度。对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，然后再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权益的进行抵销合并，少数股东权益等于经调整后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销。在编制抵销分录前还有关键的一步，调整业务。 非同一控制下的控股合并合并报表的编制也是会计工作中的一个难题。本文拟就非同一控制下企业会计处理和合并财务报表的有关问题进行探讨。 2 研究动态 早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会(IASC)发布《国际会计准则第3号—合并财务报表》，规范了合并范围的问题。1989年IASC发布了《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。1994年重编《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。2001年4月国际会计准则委员会(IASC)正式改组为国际会计准则理事会(IASB),改组后的IASB将27号准则纳入了改进范围，2004年IASB发布《改进估计会计准则》对原27号国际会计准则进行了修订。 3 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 随着企业合并的产生和发展，信息使用者对企业集团信息要求的提高，合并报表诞生了。它最早出现在美国。为了满足信息使用者对上市公司会计信息的要求，这些股份有限公司均对外报送合并财务报表。中国证券监督委员会为规范上市公司会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部于1995年，发表了《合并会计报表暂行规定》以规范上市公司财务报表的编报，并于2006年颁布了《企业会计准则》。 ——企业合并》规范了对企业合并的会计处理，着重解决《企业会计准则第20号 了企业合并成本的确定，合并中有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系情况下，合并日或购买日财务报表编制原则等问题。 《企业会计准则第33号——合并财务报表》着重解决了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。合并财务报表编制的范围应当以控制为基础加以确定。 2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)就企业合并的相关业务进行了明确。从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题(非货币性资产支付一般需要视同销售);对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。 财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。 财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易 4 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。 研究方法 3 本文采用实例分析和归纳总结的方法，查阅国内外相关文献资料、期刊杂志和网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考新会计准则有关规定和其他学者研究成果的基础上，通过实例，对非同一控制下企业合并的会计处理及合并财务报表的编制的具体做法进行了阐述，指出其中的一些问题并提出了改进的建议。 4 文章结构 全文共分三部分: 文章首先对企业合并的理论和合并报表的理论非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表编制的具体规定进行介绍，为下文的实例奠定理论基础。 文章第二部分通过实例对非同一控制下企业合并会计处理和合并报表的编制进行阐述。 文章第三部分就上面的实例中从在的问题和理论存在的问题进行讨论并提出解决问题的建议和措施。 5 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 1. 企业合并的含义与分类 每个企业都处在这个动荡的经济大潮中,每次潮起潮落都会淹没一部分企业,如果任其自生自灭,社会资源必然会被极大浪费,而在经济规律的作用下,这些社会资源会被重新分配,在社会资源重新分配的众多途径中,企业合并是其中比较常见和稳妥同时也是最不浪费资源的一种。企业合并是经济发展和企业发展的需要。 1.1企业合并的含义的定义 国际会计准则理事会(IASB)的《国际财务报告第3号——企业合并》(IFRS No.3)中，将企业合并定义为“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体”。我国《企业会计准则第20号——企业合并》提出，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 理解企业合并的概念的几个问题: (1)“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的主体应定期提供单独的会计报告。 (2)“合并形成一个报告主体”是指多个主体合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。当一个企业将其他一个或是几个企业的资产和负债吸收并入本企业，被合并企业解散，实施合并的企业继续保留其法人地位时，合并体既是一个法人主体也是一个报告主体;当两家或两家以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在时，这个新的企业作为合并体也同时是一个法人主体和报告主体;而由一家企业通过购买其他企业股份或交换股份取得其他企业股份的方式取得对其他企业的控制权的合并中，在保留合并前各法人主体的前提下，合并构成经济意义上的整体，从而产生一个需要提供合并会计信息的新的报告主体。 (3)企业合并是一个交易还是一个事项，这实际上是关于企业合并性质的问题。企业合并的性质是一项交易将使用公允价值进行计量与确认;如果是一个事项就只能选账面价值作为计量基础了。 1.2企业合并的分类 (1)按合并双方合并前、后是否同属于一方或相同的多方最终控制，企业合并 6 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。 同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。 (2)按合并后主体的法律形式分类，企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并。 吸收合并，也称兼并，指合并方(购买方)通过企业合并取得了被合并方(被购买方)的全部净资产合并后注销被合并方(被购买方)的法人资格，被合并方(被购买方)的资产和负债形成合并方(购买方)的资产和负债。 新设合并或称创立合并，是指两家或两家以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在。 控股合并，是指合并方(购买方)在企业合并中取得对被合并方(被购买方)的控制权，被合并方(被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并持续经营，合并方(购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或购买方)的投资。 (3)按涉及的行业不同进行分类分为横向合并、纵向合并和混合合并。 横向合并也称水平式合并，指同行业或相近行业的有关企业合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面相同或相近。 纵向合并是指不同行业的合并，但是参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务方面有一定的联系。 混合合并是指生产工艺、产品或劳务没有内在联系的企业合并。 1.3企业合并的方法 衍生金融工具林林总总，品种繁多，有的在金融现货的基础上产生，结构和形式相对简单;有的则是通过组合再组合、衍生再衍生的方式而形成，集多种特点和功能于一身，十分复杂。本文就根据衍生金融工具的交易方式和业务特点分类作介绍，此种分类也是最常见的分类。 1.3.1购买法的基本内容 《国际会计准则第22号——企业合并》对购买法的含义有如下阐述:购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业(收购企业)获得对另一个 7 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 企业的(被收购企业)的净资产和经营的控制权。 购买法的实质是一项交易，类似企业购买其他资产，要求对企业合并取得的资产、负债均按公允价值进行计量。购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产是你的公允价值的份额的部分，确认为合并商誉。 1.3.2权益结合法的基本内容 权益结合法也称权益入股法、股权联合法或者权益联营法，指参与合并的股东联合控制他们全部或实际上的全部资产和经营，实现共同分享利益和分担风险目的的合并方法。权益结合法实质上看作是企业集团内部进行的一项事项，是一种权益结合而非购买，换入资产以账面价值计量，不涉及商誉的确认。 2. 合并财务报表的理论 2.1合并财务报表的概念和特点方法 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。 合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体的财务状况经营成果和现金流量信息，有助于财务报告使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。 与单独财务报表相比，合并财务报表有以下特点: (1)反映的对象不同。合并财务报表以企业集团这一非法律主体作为会计主体的财务信息，单独财务报表反应的既是法律主体又是会计主体的单个企业的财务会计信息。 (2)编制主体不同。合并财务报表是企业集团的控股公司或母公司编制的，单股宝宝是单个企业自行编制的。 (3)编制基础不同。合并报表以单独报表为编制基础，单独报表一个单个企业的会计账簿记录资料为编制基础。 (4)编制方法不同。合并财务报表要采用工作底稿法这一特殊方法，并在工作底稿中编制抵销分录与调整分录，对单独报表数据加以汇总、抵销、调整，整理出合并数，据以填列合并财务报表。单独报表根据系统的会计账簿等资料，直接或者间接计算填列更报表项目。 8 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 2.2与投资的关系 合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。 (1)在短期投资情况下不需要编制合并财务报表。短期投资的目的就决定了投资企业与被投资企业并不成为经济意义上的一体，投资企业不会对被投资企业形成控制，知识通过投资将企业暂时闲置的资金用来谋求一定的投资收益。短期投资不可能也没必要编制合并财务报表。 (2)在长期投资的情况自傲也不需要编制合并财务报表。长期投资的投资者被投资企业的债权人不是拥有者，因此，投资企业与被投资企业不能构成一个经济整体。投资企业与被投资企业只要分别编制各自的单独财务报表即可。 (3)长期股权投资企业对被投资企业的影响分为四种情况:第一，企业持有能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;第二，企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资;第三，企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，对联营企业的投资;第四，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。根据我国会计准则，当投资企业对被投资企业能够实施控制(无论直接控制还是间接控制)投资双方构成经济意义上整体才编制合并财务报表。 2.3合并财务报表与企业合并种类的关系 合并财务报表与企业合并有必然的联系，但并非每一种类型的企业合并都需要编制合并财务报表。 合并财务报表的编制与否，与企业是否属于同一控制下企业合并无关，而是与企业合并的法律结果有关。在吸收合并和新设合并下，合并后只有一个独立的法律主体和会计主体，这时当然不必编制合并财务报表。只有在控股合并的情况下，合并方与被合并方仍各自作为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。 2.4合并的范围 根据合并财务报表准则，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。 9 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 2.4.1控制的含义及认定 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制包含两层含义:一是决策权，二是获益权。 (1)投资单位能控制被投资单位的两种情形: 第一，投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权，可以使直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有。 第二，投资单位拥有被投资单位半数或半数以下的股权，但是满足以下条件之一的，也视为能够控制被投资单位 ?通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权; ?根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务及经营政策; ?有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员; ?在被投资单位的董事会或类是权力机构占多数表决权。 (2)投资单位持有被投资单位半数以上的股权但不能控制被投资单位的情况主要有以下三种: 第一，被投资方已经宣告被清理整顿; 第二，被投资方受所在国外汇管制使资金调度受到影响并妨碍本公司对其实施控制;第三，被投资方已宣告破产等。 (3)投资单位在确定能否控制被投资单位时，还要考虑潜在表决权因素。 2.4.2编制合并报表应注意的问题 (1)母公司与子公司的问题。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体，子公司是指被母公司投资并控制的企业。这里的控制的前提是母公司对子公司进行股权投资。不是通过投资方式形成的控制，被控制单位就不是控制方的子公司。被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实质上对被投资单位的有效控制”。母公司应将其全部子公司纳入合并范围。 (2)根据会计准则，母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并范围。在判断母公司是否控制特殊目的主体是应考虑以下因素: ?特殊目的主体的设立。母公司根据其特定经营业务的需要设立特殊目的主体，便于其向企业提供融资、商品或劳务以及支持企业的主要经营活动。 10 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 ?母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或资产的经营权，包括在特殊目的主体成立后才存在的某些决策权力，通常采用预先设定的经营 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 方式授权。 ?通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力。 ?通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体大部分风险。 2.5合并的理论 2.5.1所有权理论 所有权理论也称为业主理论，所有权理论认为母公司对其子公司是拥有关系，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东提供决策有用信息。特点是:(1)合并财务报表只按照母公司所持有的子公司的资产负债和所有者权益的比例纳入合并财务报表;(2)合并商誉属于投资公司;(3)合并财务报表中不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。 2.5.2母公司理论 母公司理论认为在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外，把合并会计报表看作是母公司会计表表的延伸和扩展。合并商誉属于母公司;母公司的资产和负债按市价计量，少数股权按账面价值反映;少数股东权益作为一个单独项目列示于合并资产负债表中负债和所有者权益之间，少数股东损益作为一项费用列示在合并利润表中，作为合并净收益的抵减项目。 2.5.3实体理论 实体理论，又称经济主体观，它认为合并财务报表不应视为母公司报表的延伸，应将子公司视为单个的经济个体，是由控股股东和少数股东共同投资设立，对少数股东和和控股股东同等看待，编制合并报表的目的是为了满足母公司和子公司所有股东作出经济决策的会计信息需求。实体理论下，所有资产和负债均按公允价值确认计量，合并过程中产生的商誉由全体股东共享。实体理论承认子公司少数股东权益，将其视为一种特殊的所有者权益，列示在合并资产负债表所有者权益项目中，同样少数股东权益也被视为合并股东损益的一部分，列示在合并利润表合并净利润之前。 2.5.4当代理论 综合理论亦称当代理论，是母公司理论与实体理论的融合，即某些部分采用母公司理论的观点，某些部分采用实体理论的观点。就合并理论来说，它是少数股东会计 11 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 处理的依据，至于多数股东，采用上述两种理论并无差别。 从我国合并会计报表准则来看，合并财务报表的编制目的、合并范围以控制为基础遵循实质重于形式，少数股东权益的处理都表明合并财务报表的理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。 3. 非同一控制下企业合并会计处理及合并报表编制理论 3.1非同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并其实质是一项“交易”，只不过因为交易的标的是企业， 才会显得特殊，但既然是交易就有买卖双方、交易时间以及交易价格等交易的要素，我国新颁布的会计准则对非同一控制企业合并的会计基本处理原则就是购买法，具体处理原则有以下几个方面: 第一，需要确定这项交易的购买方，采用购买法核算企业合并的前提是确定购买方;确定了购买方，交易的企业的产权才会明晰，企业合并的流程才能够展开。非同一控制下企业合并中如果一方取得对另一方或多方控制权，则该方为购买方。这里的控制正常情况下是指取得绝对控股权的情况，即一方取得另一方50%以上的股权，但是如果有以下几种情况的也同样视为控制。 ?通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 ?按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权利。 ?有权任免被购买企业董事会或类似权利机构绝大多数成员。 ?在被购买企业董事会或类似权利机构具有绝大多数投票权。 第二，需要确定购买日,购买日确定以后，交易的企业在该日期前后的收益所有权得以正确界定。购买日即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期，其确定应同时满足以下条件:: (1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构通过。 (2)按规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 (3)参与合并各方已经办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法 12 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 律上保障有关风险和报酬的转移。 (4)购买方已支付了购买价款的大部分，并有能力支付剩余款项。 (5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务经营政策，并享有相应的权益和风险。 只有同时满足了上述条件，交易才算完成,合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，分布实现的企业合并中购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 第三，购买方取得的可辨认净资产按其公允价值入账，取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本。 (1)非同一控制下吸收合并和新设合并，购买方经取得的被购买方可辨认净资产按其公允价值入账。 (2)非同一控制控股合并的情况下，购买方按购买日所确定的合并成本作为长期股权投资的初始入账成本。 第四，需要确定企业的合并成本，也就是企业的价格。购买方的合并成本按以下方法予以计量: (1)公允价值。购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本。 (2)合并费用。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入合并成本。但是，与发行债券或承担债务有关的手续费，计入相关债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。 (3)计入合并成本的负债。在合并合同或者协议中可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。 (4)合并成本的调整。当企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量;如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交 13 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 换交易的成本之和。 第五，支付合并成本与取得的被购买方的净资产或股权的公允价值份额之间的差额处理 购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间差额的处理分两种情况: 企业合并中合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的公允价值份额，确(1) 认为合并商誉。企业并购交易中购买方一方面按公允价值对取得的被购买企业可辨认净资产或取得的被购买方股权份额进行入账;另一方面按合并成本反映付出的合并对价的公允价值及相关费用。对两者的差额，确认为合并商誉。商誉在确认以后，持有期间不摊销，应当按照资产减值准则的规定进行减值测试，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。 (2)企业合并中合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额，计入当期损益。根据企业会计准则，当购买方的合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值时，要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核，同时要对购买方确定的合并成本进行复核。经过复核认定合并成本确实小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值后，将其差额计入当期损益。 3.2非同一控制下企业合并购买日合并报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资源情况。在编制合并资产负债表时，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 3.3非同一控制下企业合并股权取得日后合并报表的编制 非同一控制下企业合并报表的编制的基本允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要原理是购买法。非同一控制下的控股合并在股权取得日后要在购买法原理的指导下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现 14 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 金流量表和合并所有者权益变动表。编制合并报表要在母公司和子公司个别报表的基础上编制调整分录和抵销分录，消除内部交易对合并报表有关项目的影响，计算合并报表需要的数据，完成合并报表的编制。 (1)按照《企业合并准则》对子公司的个别报表进行调整是编制合并报表的首要环节，也是关键的一步。第一，调整子公司的个别报表。首先，对非同一控制下企业合并取得的子公司，如果母公司和子公司会计期间、会计政策存在不一致的，要按母公司的会计政策、会计期间进行调整;还应根据母公司为该子公司设置的备查簿中记录的该子公司各项可辨认资产、负债或或有负债等在购买日的公允价值编制调整分录，对子公司的个别报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确认的可辨认资产、负债或者或有负债在本期资产负债表日的金额。第二，按权益法调整对子公司长期股权投资。母公司投资的子公司日常按成本法进行核算，在编制合并财务报表时，应对子公司的长期股权投资按权益法进行调整，以反映企业集团的整体价值。按权益法对子公司的长期股权投资调整，应遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定的权益法进行调整。 (2)抵销业务的处理目的是为了消除内部交易对合并财务报表有关项目的影响，将个别报表各项目加总金额中重复的因素予以消除，主要有母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销;母公司对子公司投资收益的抵销，内部债权债务的抵销，与内部资产交易有关的抵销等。 4. 非同一控制下企业合并的会计处理及合并报表的编制 4.1非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制 A公司与B公司为非同一控制下两个公司，2007年1月1日A公司以银行存款3000万对B公司进行吸收合并，取得其全部净资产，B公司的单独资产负债表(简表)如下所示。会计处理如下: B公司2006年12月31日资产负债表简表 资产 账面价值 公允价值 负债和所有者权益 账面价值 公允价值 流动资产: 流动负债: 300 300 200 200 货币资金(全部为应付票据 银行存款) 15 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 100 100 500 500 应收票据 应付账款 600 600 50 50 应收账款 预收账款 2800 2800 350 350 存货 应付职工薪酬 3800 3800 200 200 流动的资产合计 应交税费 1300 1300 非流动资产: 流动负债合计 700 700 可供出售金融资产 非流动负债: 1200 1 1300 700 700 固定资产 长期借款 1900 2000 200 200 非流动资产合计 应付债券 900 900 非流动负债合计 2200 2200 负债合计 股东权益 2000 2000 股本 1500 1600 资本公积 3500 3600 所有者权益合计 5700 5800 5700 5800 资产合计 负债及所有者权益 合计 借:银行存款 300 应收票据 100 应收账款 600 存货 2800 可供出售金融资产 700 固定资产 1300 贷:应付票据 200 应付账款 500 预收账款 50 应付职工薪酬 350 应交税费 200 16 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 长期借款 700 应付债券 200 银行存款 3000 营业外收入 500 将上面的例子改为2007年1月1日A公司以银行存款3000万取得了B公司80%的股权，有关资料同上。会计处理: 借:长期股权投资 3000 贷:银行存款 3000 只有在形成母子公司关系的控股合并下才需要编制合并财务报表。对于吸收合并和新设合并不存在编制合并财务报表的问题。在非同一控制下控股合并股权取得日只需要编制合并资产负债表。先确认合并商誉，在将长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。 合并商誉=3000,3600×80,=120 编制抵销分录 借:股本 2000 资本公积 1600 商誉 120 贷:长期股权投资 3000 少数股东权益 720(3600×20,) 4.2股权取得日后各期期末合并财务报表的编制 4.2.1调整分录 接上例2007年A公司取得B公司80%的股权后在备查簿记录了B公司2007年1月1日可辨认资产负债的公允价值，其中固定资产中一项办公楼账面价值为500万元，当日公允价为600万，该办公楼预计可使用年限为20年，按平均年限法进行计提折旧;可供出售金融资产公允价值高于账面价值100万，计入当期资本公积。 B公司2007年实现净利润1000万，提取法定盈余公积100万，向A公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万。2007年12月31日B公司的股东权益总额为4000万，其中股本2000万，资本公积1600万，盈余公积100万，未分配利润300万。2007年12月31日A公司和B公司的个别资 17 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 产负债表如下。 2007年12月31日A公司资产负债表简表 资产 期末余额 年初余额 负债和所有者期末余年初余 权益 额 额 流动资产: 流动负债: 1000 3000 1000 1000 货币资金 应付票据 1400 1000 3000 2000 应收票据 应付账款 400 200 300 其中应收B公司 预收账款 1800 1300 1000 2100 应收账款 应付职工薪酬 475 800 1000 其中应收B公司 应交税费 770 6000 6400 预付账款 流动负债合计 1000 3800 存货 非流动负债: 1 2000 2000 其中向B公司购长期借款 入 5970 9100 600 600 流动资产合计 应付债券 2600 2600 非流动资产 非流动负债合 计 200 200 8600 9000 持有至到期投资 负债合计 200 其中B公司债券 股东权益 4700 1700 4000 4000 长期股权投资 股本 3000 800 800 其中对B公司投资本公积 资 4100 3300 1000 732 固定资产 盈余公积 630 700 1200 468 无形资产 未分配利润 9630 5900 7000 6000 非流动资产合计 所有者权益合 计 15600 15000 15600 15000 资产合计 负债及所有者 权益合计 18 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 对个别报表的调整: 借:管理费用 5 贷:固定资产——累计折旧 5 就此可以确定B公司2007年的净利润为1000-5=995万元。 长期股权投资的调整:A公司的单独报表中长期股权投资采用成本法计量因为控股比例在50%以上，合并资产负债表中应将长期股权投资按权益法进行调整。该项长期股权投资没有发生减值。B公司当年的实际净利润为995万，A公司应确认的投资收益为 995×80%=796万元。 借:长期股权投资——B公司 796 贷:投资收益—— B公司 796 同时抵销按成本法分派的现金股利和确认的投资收益，抵销2007年B公司除净损益外所有者权益的其他变动中享有的份额(100×80%) 借:投资收益——B公司 480 贷:长期股权投资——B公司 480 借:长期股权投资——B公司 80 贷:资本公积——其他资本公积 80 连续编制合并财务报表的情况下，调整分录为: 借:长期股权投资——B公司 396(796-480+80) 贷:未分配利润——年初 316 资本公积——其他资本公积——B公司 80 资产 期末余额 年初余额 负债和所有者期末余额 年初余额 权益 流动资产: 流动负债: 500 300 400 200 货币资金 应付票据 300 100 600 500 应收票据 应付账款 760 600 50 应收账款 预收账款 400 100 350 预付账款 应付职工薪酬 100 60 200 其中预付A公司 应交税费 19 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 1200 2800 1160 1300 存货 流动负债合计 3160 3800 流动资产合计 非流动负债: 1 700 700 非流动资产 长期借款 800 700 200 200 可供出售金融资产 应付债券 900 900 持有至到期投资 非流动负债合 计 2060 2200 长期股权投资 负债合计 2100 1300 固定资产 股东权益 2000 2000 无形资产 股本 2900 2000 1600 1600 非流动资产合计 资本公积 100 0 盈余公积 300 0 未分配利润 4000 3600 所有者权益合 计 6060 5800 6060 5800 资产合计 负债及所有者 权益合计 注:其中应付票据中400万为应付A公司的应付票据，应付账款中有500万为应 付B公司的账款 4.2.2抵销分录 第一方面，编制合并资产负债表的需要抵销处理的有以下几个项目: (1)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 沿用上面的例子，2007年12月31日A公司对B公司的长期股权投资经调整后 的金额为3000+396=3396万元A公司享有的B公司的可辨认的洁净资产公允价值的份 额为(4000+100-5)*80%=3276万元，二者的差额体现为商誉 借:股本 2000 资本公积——年初 1600 ——本年 100 盈余公积——年初 0 盈余公积——本年 100 20 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 利润分配——未分配利润 295 商誉 120 贷:长期股权投资 3396 少数股东权益 819 (2)内部债权债务的抵销 ?应收账款和应付账款的抵销 接上例，A公司2007年个别资产负债表中应收账款475万是当年向B公司销售商品发生的销货款的账面价值，A公司对其计提了25万元的坏账准备，B公司购进这批商品存货的应付账款为列示在个别报表的应付账款的500万元。编制合并报表应将应付应收账款抵销，将计提的坏账准备抵销。 借:应付账款 500 贷:应收账款 500 借:应收账款——坏账准备 25 贷:资产减值损失 25 连续编制合并报表的抵销分录 借:应付账款 贷:应收账款 借:应收账款——坏账准备 贷:未分配利润——年初 借;坏账准备 贷:资产减值损失 ?其他债权与债务的抵销处理 A公司2007年12月31日个别资产负债表中预收账款100万元为B公司的预付账款;应收票据400万元为B公司购买商品开具的商业承兑汇票，B公司应付债券200万元为A公司持有。抵消分录如下: 将内部应收账款与内部预付账款抵销: 借:预收账款 100 贷:预付账款 100 将内部应收与内部应付票据时，应编制以下抵销分录: 21 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 借:应付票据 400 贷:应收票据 400 将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销: 200 借:应付债券 贷:持有至到期投资 200 ?存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 B公司2007年向A公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%，A公司购进商品期末全部未实现对外销售而形成期末存货。 编制合并报表进行的抵销处理: 借:营业收入 1000 贷:营业成本 1000 借:营业成本 200 贷:存货 200 连续编制合并财务报表的情况下: 将上期抵销的存货中为实现的内部销售损益对本期期初未分配利润的影响 借:未分配利润——年初 贷:营业成本 对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收入、销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。 借:营业收入 贷:营业成本 借:营业成本 贷:存货 ?内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理 首先，抵销内部交易中未实现内部销售损益;其次要抵销多计提或少计提的累计折旧。 A公司以300万元的价格将其生产的商品销售给B公司作为固定资产使用，其销售成本为270万元，B公司以300万元入账，该固定资产的使用年限为三年预计净残值为0，折旧方法为平均年限法。交易时间为2007年6月31日。抵销处理如下: 22 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 借:营业收入 300 贷:营业成本 270 固定资产——原价 30 当年多计提的折旧进行抵销 借:固定资产——原价 5 贷:管理费用 5 以后期的抵销，按原价中未实现的内部销售损益，借记“未分配利润——年初”贷记“固定资产——原价”上期多计提的折旧予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”贷记“未分配利润——年初”对于本期多计提的折旧借记“固定资产——原价”贷记“管理费用”。 第二方面，编制合并利润表的抵销处理 (1)内部营业收入和内部营业成本的抵销处理 假设A公司2007年利润表中有营业收入中有3500万元是向B公司销售商品取得的销售收入，该产品的销售成本3000万，B公司在当年将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分别在其利润表中列示。合并利润表的抵销分录为: 借:营业收入 3500 贷:营业成本 3500 (2)企业内部购进商品作为固定资产使用的处理同前 (3)内部应收账款计提的坏账准备的抵消处理同前 (4)内部投资受益和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司可能相互提供信贷，以及相互持有对方的债券。在持有母公司或子宫的发行的企业债券的情况下，发行债券的企业将它应付的利息非有作为财务费用处理，在其个别财务报表“财务费用”项目列示，而持有债券的企业一般将它作为持有至到期投资，利息收入则作为投资收益进行处理，在单独报表的“投资收益中”列示。在抵销内部债权债务的同时，也应将内部债券投资收益与内部发行债权的利息费用相互抵销。 沿用前面的例子，假设B公司应向A公司支付的债券利息费用为20万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)，抵销处理如下: 借:投资收益 20 23 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 贷:财务费用 20 (5)母公司与子公司相互持有对方长期股权投资的的投资收益的抵销处理 内部投资收益是指母公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，即母公司对子公司长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是子公司当前的营业收入减去营业成本和期间费用、所得税费用后的余额与持股比例相乘的结果。编制合并报表时必须对子公司长期股权投资的投资收益进行抵销。 假设A公司与B公司2007年度所有者权益变动如下表: 2007年所有者权益变动表 项目 A公司 B公司 实收资资本盈余未分所有实收资资本盈余未分所有者 本或公积 公积 配利者权本或公积 公积 配利权益合 股本 润 益合股本 润 计 计 4000 800 732 468 6000 2000 1500 0 0 3500 一、上年年末余额 加:会计政策变更 前期差错更正 4000 800 732 468 6000 2000 1500 0 0 3500 二、本年年初余额 三、本年增减变动数减 少以—号填列 2680 2680 1000 1000 (一)净利润 (二)直接计入所有者 权益的利得和损失 100 100 (三)可供出售金融资 产公允价值变动净额 268 -1948 -1680 100 -700 -600 (四)利润分配 268 -268 0 100 -100 0 1.提取盈余公积 -1680 -1680 -600 -600 2.对所有者的分配 4000 800 1000 1200 7000 2000 1600 100 300 4000 四、本年年末余额 分析:A公司拥有B公司80%的股权，合并工作底稿中A公司按权益法调整的B 24 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 公司的投资收益为995*80%-480=315万元，本期B公司的少数股东损益为995*20%-120=79万元。B公司本期提取的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润为300-5=295万元。抵销分录如下: 借:投资收益 796 少数股东损益 199 未分配利润——年初 0 贷:提取盈余公积 100 对所有者的分配 600 未分配利润——年末 295 5. 非同一控制下实务存在的问题 5.1没有考虑到存在的递延所得税资产、负债 编制合并财务报表的过程中要对内部交易有关事项进行相应的调整和处理， 会导致合并资产负债表上体现的账面价值与按照税法规定的计税基础存在暂时性 差异，合并准则没有对此作出规定，上面的会计处理中没有考虑到这一问题，也 没有涉及所得税的抵销问题。 5.2个别报表的调整 我国合并会计准则规定，母公司应当统一子公司的会计政策，如果子公司采 用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进 行必要的整或者按照母公司的会计政策另行编制财务报表。这一规定要求将企业 集团视为统一的会计主体，采用统一的会计政策，符合会计主体的基本假设。但 是，当企业集团内的各子公司分别属于不同的行业或不同规模或不同地区，这一 调整可能降低会计信息的质量。这是因为各子公司的会计政策尽管差异，但却符 合各自生产经营活动的实际状况，是各会计主体的最佳选则。对个别财务报表的 人为地调整，一方面可能降低集团合并财务报表的会计信息质量，另一方面实务 中处理比较复杂，导致很难按规定达到要求。 5.3合并范围的问题 合并报表中纳入合并范围的只是母公司能够实施控制子公司，没有包括公司 的权益半数以下、不能对其实施控制但能施加重大影响的被投资公司，合并报表 25 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 范围不全面不能真实反映企业集团完整的财务信息。合并财务报表没有将暂时控 制的子公司纳入豁免范围。按照实质重于形式要求，应当将暂时控制的子公司也 纳入合并范围。但是，有人认为暂时控制的目的不是实质上的控制，因此这一问 题还有待进一步研究。对于直接持有股份间接持有股份 直接和间接共同持有股份 的三种情况持股比例的计算方法没有做出规定，因此可能产生不规范的选择。 5.4合并会计报表的信息质量 合并会计报表提供反映集团公司整体的会计信息，但不能反映企业集团内各法 律主体的经营成果和财务状况。因为合并财务报表拓展了会计主体的观念，从经 济主体的角度，合并财务报表强调的是经济实体，而并非是法律主体。企业集团 内各子公司的个别经营状况和经济绩效，在合并财务报表上得不到揭示。合并会 计报表的数据实际上是母公司和各个子公司的合并数，并不能反映每个法律实体 的长期和短期偿债能力。而母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是 针对独立的法律主体，而不是针对经济实体。例如，母公司债权人的债权要求也 仅仅局限于子公司的资产，而不能追溯到合并报表中列示的总资产。可见，合并 报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的信息要求。在合并财务报表上计 算出来的各种比率如存货周转率、营利能力率等，往往既不能反映子公司的绩效， 也不能代表母公司的绩效。 5.5合并会计报表所提供的信息内容 合并会计报表所反映的资产、负债、所有者权权益、收入、费用、利润等会计要素并不是母公司真正能完全控制、负担、运用和支配的部分，它包括了子公司的要素项目。母公司虽然拥有子公司的多数股权和控制权，但不等于就能对子公司的资产有效控制。例如:控股关系仅是暂时性;母公司拥有子公司实际发行的有表决权股份50,以上，但子公司处于法律上的改组或破产过程中;母公司与子公司各自经营的业务性质完全不同;子公司所在国实行严格的外汇管制，子公司的外汇收入并不能完全汇入国内。在控股公司有少数股权的情况下，合并资产负债表中的所有者权益，就不是企业集团全部的股东权益，因为其中剔除了少数股权，而且子公司的资产、负债在编制合并财务报表时，采用了两种不同的计价。其属于母公司权益的部分，是按购买日的公允价值计价的(采用购买法合并)，而属于子公司的少数股份的权益部分则仍然是按账面价值计价的。 26 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 5.6抵销分录和调整分录的缺陷 编制合并报表一直是财务会计工作中较为复杂的一项业务，对于调整分录与抵销分录的编制，实务中都遵循了相同的模式。抵销和调整分录存在的缺陷是:分录的形式复杂，借贷方涉及的项目众多，尤其当子公司需要调整的资产和负债项目较多时，编制较为困难;借贷方对应关系不明，不便于利用借贷方平衡关系发现分录中的错误。另外，编制股权取得日后合并报表时，往往利用期末报表中的数据编制调整与抵销分录，与购买日相比，分录中借贷方的几个项目在金额上会发生变化这样更容易搞不清借贷方的逻辑对应关系。 此外，编制合并会计报表并不是将企业集团内部各公司会计报表的各项目数据简单地相加汇总，而是首先要企业集团各子公司为母公司提供编制合并会计报表所需要的数据资料，然后母公司再据此将权益、债务等项目数额相抵销。合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起，这会影响合并会计报表数据的准确性。 6. 解决问题的建议 6.1合并报表所得税的会计处理 企业集团发生内部交易时，其收益一方按照所得税法的规定计提了所得税，但该项交易对于集团整体来讲只是内部资源转移，其内部利润没有实现。必然涉及到所得税的问题，现以企业集团内部应收账款中未实现损失产生的所得税会计处理为例来说明。 企业集团内部商品交易形成的应收应付款项，在母子公司的个别报表中，一方反映为资产，另一方反映为负债。从企业集团来看，并不能因此增加企业集团的资产和负债，应将其看作是内部资金的划拨不会形成债权债务关系。企业在编制合并财务报表时将内部应收、应付账款予以抵销，同时也需将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，因多计提的坏账准备而产生了未实现费用从而产生了递延所得税。 例1.假定A公司为B公司的控股公司，控股比例为80%，A、B公司的所得税税率均为25%，应收账款采用备抵法核算坏账损失，A公司2008年12月31日应收B公司4000000元销货款，对其应收账款计提了400000元的坏账准备。2009年的合并报表分录为: 对应收账款、应付账款的处理: 27 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 借:应付账款 4000000 贷:应收账款 4000000 对坏账准备的处理: :坏账准备 400000 借 贷:资产减值损失 400000 A公司、B公司分别申报所得税，A公司本期的内部应收账款多计提了400000元 ×25的坏账准备，从而产生了未实现费用产生递延所得税。所得税费用=400000 ?=100000元会计分录如下 借:递延所得税资产 100000 贷:所得税费用 100000 以后年度对上述交易所产生的所得税的处理 接上例2009年12月31日假定A公司应收B公司5000000元应收账款，对其计提的坏账准备为500000元。2009年合并报表分录为: 抵销上年的坏账准备和所得税 借:坏账准备 400000 贷:未分配利润——年初 400000 借:未分配利润——年初 100000 贷:递延所得税资产——100000 对本期应收账款、应付账款、坏账准备、所得税的处理: 借:应付账款 5000000 贷:应收账款 5000000 借:坏账准备 500000 贷:资产减值损失 500000 借:所得税费用 125000 贷:递延所得税资产 125000 6.2编制合并会计报表要强调重要性和实质重于形式会计信息质量要求 合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营范围广泛，业务种类多样，而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的，因此，在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性，然后决定取舍。对一些子公司名义上或法 28 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 律形式上由母公司拥有多数股权或控制权，但实质上母公司并不能对其实施有效控制，或在行使控制权时受到某些限制的，就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第六十三条规定:企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。 6.3追加信息报告 国际会计准则(IAS)14号中对企业类别经营追加信息和母公司及子公司所在地区的经营追加信息提出了要求，追加信息目的是提供有用的不同运营的种类和不同的经营活动，使会计报表的利用者更好地了解企业的业绩，猜测将来现金的流动，更好地判定企业的整体情况。日本的追加信息报告共有3条:企业类别经营追加信息;母公司及子公司所在地区的经营追加信息;国外销售额。美国财务会计准则(FAS)131号要求提供3种信息:有关产品、服务的信息;地区类别信息(国内、国外、国别);主要顾客的信息。 追加信息报告也起到内部财务报表的作用，在追加信息报告的基础上，企业的经营人员还可以进行企业治理的探讨，调整企业内部组织结构。并且会计报表编制人员也应该向利用者提供所需要的信息。因此企业决策者为了更好地运营和便于决策，需要将会计报表制度化，按要求编制追加信息报告，这也是内部财务报告的需要。从合并范围来看，不同子公司的不同行业的追加信息报告可以起到合并会计报表的补充作用，也是十分重要的信息报表。 6.4运用对照分析法编制合并报表 通过对母公司个别会计报表部分有关内部交易相关项目的对照分析，寻找一种更清晰简明的编制抵销分录的方法。现就一方的商品销售给另一方作商品的情况举例说明对照分析法。 (1)当年双方交易，且购进方将所有产品对外销售 企业集团中的购销方个别会计报表对此事项的记录如下: 销售方:主营业务收入 主营业务成本 购进方:主营业务收入 主营业务成本 此项交易对于企业集团来讲，一笔销售业务记录了两次，将内部交易销售方实现的主营业务收入与购进方结转的主营业务成本相抵销。 29 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 用上面的例子，A公司2007年利润表中有营业收入中有3500万元是向B公司销售商品取得的销售收入，该产品的销售成本3000万，B公司在当年将该产品全部售出，其销售收入为5000万元。运用对照分析法进行分析:A公司的个别报表中营业收入3500万，成本3000万;B公司以3500万作为该商品的入账成本，销售收入5000，结转的成本就是入账的3500万，酒集团而言主营业务收入为5000万，成本为3000万。因此抵消分录为: 借:营业收入 3500 贷:营业成本 3500 (2)假定该商品没有售出，全部形成期末存货 企业集团中的购销方个别会计报表对此事项的记录如下: 销售方:主营业务收入 主营业务成本 购进方:存货 该交易中，销售方将企业内部销售作为收入确认并计算利润，而购买企业则是以支付的价款作为成本入账，本期存货的价值包括两部分内容，一是真正的存货成本;二是销售方的销售毛利。对于企业集团来说。内部企业之间这项商品购销活动相当于内部物资调拨活动，不会实现利润，也不会增加商品的价值。如果合并会计报表将母公司、子公司的会计报表的存货简单的相加，势必会虚增存货成本。 A公司2007年利润表中有营业收入中有3500万元是向B公司销售商品取得的销售收入，该产品的销售成本3000万，B公司当年没有售出该商品形成期末存货。 销售方:主营业务收入 3500万 主营业务成本3000万 购进方:存货3500万(实际成本3000万 500万未实现内部利润) 抵销分录为: 借:主营业务收入 3500 贷:主营业务成本 3000 存货 500 30 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 结束语 本文在非同一控制企业合并合并报表的编制仅涉及到合并资产负债表和合并理论表中的有关处理，没有涉及到合并所有者权益变动表和合并现金流量表的有关处理。非同一控制下企业合并的会计处理和合并报表的编制，会随着经济和企业的发展日渐完善和规范。因此，我还会在今后的学习中继续关注这一方面的研究动态与成果，掌握更多的知识，提高自己的水平。 31 太原理工大学阳泉学院----毕业论文 参考文献 [1]谢阳春 企业吸收合并的会计处理及纳税分析，会计之友，2010第3期下 [2]田志刚 编制合并财务报表调整与抵销分录的另一种思考，财务与会计，2010.03 [3]潘宗玲 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