第四章 审计业务对独立性的要求（完整版）

第四章 审计业务对独立性的要求（完整版） 第四章 审计业务对独立性的要求 图3-1 注册会计师的业务范围 讲解内容 本章考情分析 年份 2010年 2011年 2012年 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 型 单选题 多选题 1 简答题 1题6分 1题6分 1题6分 综合题 合计 6分 6分 6分 从历年考试情况看，本章常常与第三章合并出题，主要考查对职业道德基本原则和独立性的运用知识点，几乎每年都是以简答题的形式出题，考试分值6分。 本章内容需要理解并掌握以下十五个问题: 1.对网络事务所的判断(教材P44-45/4.1); 2.对关联实体的判断(教材P46/4.1); 3.考虑审计业务期间对独立性的不利影响(教材P47-48/4.1); 4.经济利益对独立性的不利影响(教材P50-54/4.2); 5.贷款和担保对独立性的不利影响(教材P55-56/4.3); 6.商业关系对独立性的不利影响(教材P57/4.3); 7.家庭和私人关系对独立性的不利影响(教材P57-59/4.3); 8.与审计客户发生雇佣关系时对独立性的不利影响(教材P59-62/4.4); 9.关键审计合伙人和前任高级合伙人加入公众利益实体的审计客户时对独立性的不利影响(教材P60/4.4); 10.最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工时对独立性的不利影响(教材P61-62/4.4); 11.兼任审计客户的董事或高级管理人员时对独立性的不利影响(教材P62/4.4); 12.与审计客户长期存在业务关系时对独立性的不利影响(教材P63/4.5); 13.承担审计客户的管理层职责对独立性的不利影响(教材P66/4.6); 14.为审计客户提供编制会计记录和财务报表服务对独立性的不利影响(教材P66/4.6); 15.收费的不同情形可能对独立性产生的不利影响(教材P77/4.7)。 考纲要求与教材变化 1.测试目标:掌握注册会计师协会会员职业道德守则，包括职业道德基本原则和概念框架、审计业务对独立性的要求。 2.能力等级:第一节至第八节均为“3”的能力等级。 3.教材变化:本章内容基于2012年《审计》教材基础上，基本未变(尽管加了6个图和3个表)。 本章重难点精讲 第一节 基本要求 一、独立性概念框架的思路和方法 二、网络事务所(从空间上影响独立性) 三、关联实体(从空间上影响独立性) 四、审计业务期间(从时间上影响独立性) 一、独立性概念框架的思路和方法(理解掌握，教材P43) 独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师三个层面的工作。 首先，识别对独立性的不利影响的情形; 然后，评价不利影响的严重程度; 2 第三，必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 依据教材内容，需要大家对重点理解并精准掌握下图4-1归纳的思路。 图4-1 独立性概念框架分析思路 二、网络事务所(从空间上影响独立性，教材P44) (一)网络及网络事务所的定义 (二)总体要求 (三)如何识别网络事务所 (一)网络及网络事务所的定义 1.网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。 2.网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体: (1)共享收益或分担成本; (2)共享所有权、控制权或管理权; (3)共享统一的质量控制政策和程序; (4)共享同一经营战略; (5)使用同一品牌; (6)共享重要的专业资源。 (二)总体要求 如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。 【例题1?简答题】ABC会计师事务所连续多年审计甲上市公司财务报表。2012年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2012年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。ABC会计师事务所发现XYZ会计师事务所于2012年1月25日接受甲公司委托，为甲公司提供了企业内部控制体系的 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 服务。 要求:请针对该事项分析ABC事务所是否违反独立性，并简要说明理由。 【答案】违反。XYZ事务所与ABC事务所构成网络事务所，并且XYZ事务所在ABC事务所审计甲公司财务报表业务期间为甲公司提供了企业内部控制设计服务，属于事务所涉及行使管理层职责，导致ABC事务所因存在自我评价因素对独立性的不利影响。 3 (三)如何识别网络事务所 判断一个联合体是否构成网络时，注册会计师应当运用下列 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 ，即一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体构成网络，而网络事务所即为属于某一网络的会计师事务所或实体。 【知识点拓展】 1.实体之间是否共享收益或分担成本, 否 是 是 否 分担的成本重要或分担的成本不仅限于与开发审计方法、 编制审计手册或提供培训课程有关的成本, 否 是 2.实体之间是否共享所有权、控制权或管理权, 否 是 不 被 3.实体之间是否共享统一的质量控制政策和程序, 被 视 视 否 是 为 为 4.实体之间是否共享同一经营战略, 网 网 络 络 否 是 事 事 5.实体之间是否使用同一品牌, 务 务 所 否 是 所 6.实体之间是否共享专业资源, 是 是否能同时满足下列条件: 否 是 (1)共享的资源不仅限于共同的审计手册或审计方法; 图4-2 判断网络事务所决策图 (2)共享培训资源，包括交流人员、客户信息或市场信 息; (3)拥有最少一个共有的技术部门。 图4-2 判断网络事务所决策图 三、关联实体(从空间上影响独立性，教材P46) (一)关联实体的类型 关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体: 1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要; 2.在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要; 3.受到客户直 接或间接控制的实体; 4.客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有其直接经济利益的实体，并且客户能 4 够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要; 5.与客户处于同一控制下的实体(即“姐妹实体”)，并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。 (二)关联实体对独立性的影响 如果认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。 【例题2?简答题】ABC会计师事务所连续多年审计甲上市公司财务报表。2012年11月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2012年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。ABC会计师事务所发现XYZ会计师事务所于2012年5月为甲公司的全资子公司乙公司提供了企业内部控制体系的设计服务。 要求:请针对该事项分析ABC事务所是否违反独立性，并简要说明理由。 【答案】违反。XYZ事务所与ABC事务所构成网络事务所，甲公司与乙公司属于关联公司， XYZ事务所为甲公司全资子公司乙公司提供企业内部控制设计服务就相当于ABC事务所为甲公司提供了企业内部控制设计服务，相当于ABC事务所为甲公司行使管理层职责，导致ABC事务所因存在自我评价对独立性的不利影响。 四、审计业务期间(从时间上影响独立性，教材P47-48) (一)审计业务期间的定义 审计业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。 对于连续审计，审计业务期间的结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。 【相关说明1】虽然《审计》教材第四章第一节讨论的不是审计业务期间，而是业务期间，但每年考题中涉及业务期间知识点的背景描述中均界定于审计业务期间(业务期间与审计业务期间两者的关系就好像水果与苹果的关系，前者是“大概念”，后者是“小概念” )，因此，我们在后面的学习、讨论和举例中将业务期间直接特指为审计业务期间。 【例题3?单选题】假设ABC会计师事务所于2007年8月1日开始接受委托，承接对甲公司2007年度财务报表进行审计，在2007年审计业务约定书中双方达成一致条款，约定审计报告出具时间是2008年3月5日。假设ABC会计师事务所于2008年3月5日提交了审计报告，则下列审计业务期间的起点至终点的时间节点恰当的是( )。 A.2007年8月1日至2008年3月5日 B.2007年12月31日至2008年3月5日 C.2008年1月1日至2008年3月5日 D.2007年1月1日至2008年3月5日 【答案】 A 【解析】选项A恰当。根据审计业务期间的定义，ABC事务所承接甲公司财务报表审计时间是2007年8月1日，终点是审计报告日2008年3月5日。 (二)考虑审计业务期间对独立性影响的总体要求 注册会计师应当在审计业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户(原则性要求，一句话～)。 5 【相关说明2】假设ABC会计师事务所2012年8月1日首次承接甲上市公司2012年财务报表审计业务，并于2013年3月5日出具了审计报告。 通过图4-3所标示的时间节点，ABC会计师事务所审计甲公司财务报表涵盖的期间是2012年1月1日至12月31日，审计业务期间是2012年8月1日至2013年3月5日。 【例题4?单选题】假设ABC会计师事务所于2008年12月1日开始接受委托对甲公司2008年财务报表进行审计(连续5年对甲公司财务报表进行审计)，双方约定2013年3月18日对2012年度的财务报表出具审计报告并且决定在2013年9月1日后双方终止一切业务关系。ABC会计师事务所在审计甲公司财务报表时，应保持独立性的期间是( )。 A.2008年12月1日至2013年3月18日 B.2008年1月1日至2013年3月18日 C.2008年1月1日至2013年9月1日 D.2008年12月1日至2013年9月1日 【答案】 C 【解析】选项C恰当。ABC会计师事务所自2008年开始连续多年对甲公司财务报表进行审计，审计业务期间起点2008年12月1日，但由于财务报表涵盖期间的起点是2008年1月1日，审计业务期间终点是“解除业务关系与出具审计报告二者之中时间孰晚”的时间，即2013年9月1日为止，因此注册会计师在2008年1月1日至2013年9月1日这个期间应当保持独立性。 6 (三)评价对独立性的影响因素 1.如果在财务报表涵盖的期间，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响，考虑是否承接审计业务，如下图4-4所示: 【例题5?简答题】资料:ABC会计师事务所拟指派A注册会计师于2012年8月1日首次承接甲银行2012年财务报表审计业务。A注册会计师了解到本所其他合伙人已经为甲银行代编2011年度财务报表和2012年半年度财务报表。假设双方达成出具审计报告的时间是2013年3月5日。 要求:判断ABC事务所能否承接2012年财务报表审计业务，并简要说明理由。 7 【答案】不能承接。 【解析】ABC事务所在财务报表涵盖的期间，向审计客户甲银行提供了不被允许的非鉴证服务，ABC事务所已经提供的不被允许的非鉴证业务对拟承接的甲银行2012年财务报表的审计业务将因自我评价对独立性产生不利影响。 【例题6?简答题】资料:承接上题例5，如果A注册会计师了解到ABC事务所曾经截止到2012年1月1日为甲银行代编过2010至2011年财务报表。 【答案】不能承接。 【解析】ABC事务所不能承接甲银行2012年财务报表审计，因为2011年12月31日的资产负债表的期末数直接影响到2012年1月1日的期初数。 【例题7?简答题】资料:承接上题例5，如果A注册会计师了解到ABC事务所曾经截止到2010年1月1日之前曾经为甲银行代编过2006至2009年财务报表。 【答案】可以承接。 【解析】ABC事务所能够承接甲银行2012年财务报表审计，因为2009年12月31日的资产负债表的期末数对2012年1月1日的期初数影响很小。 2.如果在财务报表涵盖的期间之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。 【例题8?简答题】资料:ABC会计师事务所拟指派A注册会计师于2013年3月1日首次承接甲银行2012年财务报表审计业务。假设A注册会计师了解到本所其他合伙人于2013年2月14日为甲银行提供了以下业务: (1)代甲银行管理层设计了2012年度内部控制。 (2)对甲银行运行多年的现有内部控制系统进行了优化，新系统在2013年5月1日上线运行。 如果不考虑独立性的其他问题，ABC事务所承接甲银行2012年财务报表审计，双方达成出具审计报告的时间是2013年4月20日。 要求:根据ABC事务所为甲银行提供的两种“非鉴证业务”的时间节点，请分别判断 8 ABC事务所能否承接2012年财务报表审计,并简要说明理由。 【答案】 (1)不能承接。 在其他合伙人为甲银行提供了内部控制设计的服务，如果A注册会计师审计甲银行2012年财务报表，则在其审计过程中需要了解和评价甲银行内部控制，该“非鉴证业务” 对独立性构成了自我评价的不利影响，没有任何措施可以降低和消除不利影响，事务所不能承接该审计业务。 (2)能承接。 ABC事务所其他合伙人为甲银行提供的优化内部控制系统从2013年5月1日上线运行，对注册会计师审计甲银行2012年财务报表不存在因自我评价对独立性构成的任何影响。 【相关链接】会计师事务所在审计业务期间或财务报告涵盖期间为审计客户提供非审计业务请参见审计教材第四章第六节。 第二节 经济利益 一、经济利益对自身利益的影响(理解掌握) 如果注册会计师个人及其他相关人员(如近亲属)或会计师事务所在审计客户中拥有经济利益，个人或事务所的财富净值显然会受到审计客户业绩的影响，其结果是注册会计师很难能够客观、毫无偏见地执行审计。即使注册会计师能够保持高度的职业道德水平以及在实质上未因在审计客户中拥有经济利益而损害其职业判断，依然诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业谨慎，但因其在形式上的独立性不能保持，也会受到社会公众的质疑。 注册会计师个人或事务所在审计客户中拥有经济利益可能因自身利益导致不利影响。(教材P30/3.3) 不利影响存在与否及其严重程度取决于以下三个方面。(教材P50): 1(拥有经济利益人员的角色(事务所、审计项目合伙人、审计项目组成员或审计项目组成员的近亲属、密切关系人员等); 2(经济利益是直接的还是间接的; 3(经济利益的重要性。 二、经济利益的定义(理解掌握) (一)经济利益定义 经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。 经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。 9 (二)经济利益类别 1.直接经济利益(教材P50) 如果受益人能够控制投资工具或具有投资决策的能力，则这种经济利益被界定为直接经济利益。 也就是说，个人或实体通过对其具有控制权的投资工具拥有并从中获取的利益均属于直接经济利益。 【知识点拓展1】 常见的直接经济利益包括证券或其他参与权，比如包括股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等。 同时，一些被授权进行投资的第三方包括经纪人、经销商、银行投资部客户经理、保险经理等。他们所投资的对象均属于直接经济利益。 2.间接经济利益 如果受益人不能控制投资工具或不具有投资决策的能力，这种经济利益界定为间接经济利益。 【知识点拓展2】投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益。 三、在审计客户中不被允许拥有的经济利益(重点掌握) (一)不能拥有经济利益的主体(教材P51) 1(会计师事务所 2. 审计项目组成员 3. 主要近亲属 【相关说明1】审计项目组成员 审计项目组成员除了执行审计业务成立的项目组外，还包括会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员(他们表面不在成立的审计项目组中)，比如: (1)能够对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员; (2)为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项咨询的人员(如针与审计相关的资产准备计提或公允价值评估进行复核的财务交易咨询部的人员); (3)对审计业务实施项目质量控制复核的人员。 【知识点拓展3】如果是审计项目组成员的主要近亲属，对于是否能够拥有审计客户直接经济利益或重大间接经济利益作出了明确要求，无需讨论是和否;但是，对于其他近亲属拥有审计客户的经济利益，需要评估拥有的经济利益是否重大。 (二)不被允许拥有经济利益的情形(教材P51第1段) 1.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 2.(教材P51第3段)当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 【知识点拓展4】图4-6中的审计客户A与其母公司(实体C)之间的关系就属于现在讨论的情形(控制性的权益)，因此，会计师事务所、审计项目组成员或其主 10 要近亲属不得在该实体中(即实体C)拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 3.(教材P51第4段)当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 【知识点拓展5】执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。(教材P51第6段) 当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。 例如，某一审计客户的大部分业务发生在上海，执行此审计业务时均由上海分部的审计项目组(除合伙人外)负责，而项目合伙人是从北京分部被委派到上海分部协助其业务发展的，合伙人身份隶属于北京分部，在此情况下，项目合伙人执行审计业务所处的分部通常被认为是上海分部。 因此，在上海分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 4. (教材P51第7段)为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 谢 谢 四、对审计项目组成员其他近亲属的要求 (重点掌握 ) (一)不利影响的产生 (教材P51第9段) 如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。 (二)评价不利影响的严重程度 不利影响的严重程度取决于下列因素: 1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系; 2.经济利益对其他近亲属的重要性。 【知识点拓展6】在判断经济利益对其他近亲属的重要性时，会计师事务所可以考虑以占该其他近亲属财产净值的特定比例做参考。 实际工作中，如果评估这一比率达到5%以上，则可以判断该经济利益对这名其他近亲属是重大的，该审计项目组成员的独立性将因自身利益产生非常严重的不利影响。 (三)防范措施 1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大; 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作; 3.将该成员调离审计项目组。 五、会计师事务所退休金计划(重点掌握) 1.退休金计划的含义 11 退休金计划是由会计师事务所出资，能为退休的专业人员提供福利或由其提取的一种计划。 2.(教材P51倒数第1段)如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在 审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 3.对事务所的自身限制 事务所委托担任其退休金计划的投资人可能是其审计客户，前提是，按照正常商业条款设立投资账户并享受相关服务，否则，事务所不能委托该审计客户经营其退休金计划。 4.对审计项目组成员的限制 如果审计项目组成员能够通过事务所提供的退休金计划对其个人退休金账户的投资账户影响，事务所应当对审计项目组成员提出要求，即如果投资使其在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，则必须尽快予以处置。 六、主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益 1.执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员。 2.(教材P52第1段)如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。 如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如，按照股票期权 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。 七、在非审计客户中拥有经济利益(教材P52第2段) 【相关说明】除在审计客户中拥有经济利益外，会计师事务所、审计项目组成员和其主要近亲属在其他实体中拥有的经济利益也可能影响其独立性。 (一)审计客户也在该实体中拥有经济利益 1.不利影响的产生 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。 2.评价影响程度及防范措施 如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性。 如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得拥有此类经济利益。拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。 【知识点拓展7】在判断以上提及的经济利益是否重大时，事务所及审计项目组成员可以利用不同的基准作出评估。例如，某一实体拥有经济利益占该事务所或审计项目组成员或其主要近亲属财产净值的一定比例以上将被视为重大。一般来说，实际工作中，适用于事务所的百分比可以是10%，而适用于审计项目组成员或其主要近亲属的百分比是5%。 (二)审计客户的利益相关者同时在该实体拥有经济利益 1.不利影响的产生 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。 2.评价影响程度 不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: (1)该项目组成员在审计项目组中的角色; (2)实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有; (3)经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响; (4)经济利益的重要性。 3.采取防范措施(教材P52) 12 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括: (1)将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组; (2)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。 八、受托管理人(教材P52) 与执行审计业务的项目合伙人处在同一分部的其他合伙人及其主要近亲属、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员及主要近亲属，如作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。 只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益:(教材P52) 1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人; 委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大，例如，在审计客户中拥有的2. 经济利益占委托人的资产净值低于某个百分比(如5%)及其在实体中并未拥有可影响实体运营或财务等重要决策的控制权或表决权; 3.委托人不能对审计客户施加重大影响; 针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务4. 所对其任何投资决策都不能施加重大影响。 九、其他相关人员拥有经济利益 (一)不利影响的产生 其他人员在审计客户中拥有已知的经济利益可能会因自身利益产生不利影响。“已知”是指审计项目组成员无须专门去询问是否存在这些经济利益。因此，审计项目组成员应当考虑事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属，或与审计项目组成员存在密切私人关系的人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响。 不利影响主要取决于下列因素: 1.会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制; 2.相关人员与审计项目组成员之间的关系。 (二)采取防范措施(教材P53) 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括: 1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组; 2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策; 3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。 十、通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益 (一)总体要求 如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属从审计客户处通过继承、馈赠或因合并而获得直接经济利益或重大间接经济利益，则不能承接该审计业务。 (二)采取防范措施 会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如，通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益)，而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取下列措施: 1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大; 2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大; 3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。 在完成处置该经济利益前，事务所应当确定是否需要采取防范措施。事务所应当作出合理的期限，一般来说，合理的期限为30天。 【提示】 1.重点掌握:在审计客户中不被允许拥有的经济利益 2.掌握:50页的共同基金的举例。 13 第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系 一、贷款和担保对独立性的不利影响 二、商业关系对独立性的不利影响 三、家庭和私人关系对独立性的不利影响 一、贷款和担保对独立性的不利影响(理解掌握) (一)总体要求 (二)取得贷款或获得贷款担保的主体 (三)事务所的贷款和担保对独立性的要求 (四)审计项目组成员及其主要近亲属的贷款和担保对独立性的要求 (一)总体要求(教材P55) 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保时，可能对独立性产生不利影响。 (二)取得贷款或获得贷款担保的主体 按照取得贷款或获得贷款担保的主体划分为两类，即事务所和个人。其中，个人包括审计项目组成员及其主要近亲属。 (三)事务所的贷款和担保对独立性的影响 依据图4-7，针对会计师事务所的贷款和担保业务，分析如下: 1.从审计客户取得贷款或获得贷款担保 (1)从银行或类似金融机构取得贷款或获得贷款担保 会计师事务所从银行或类似金融机构取得贷款或获得担保，如果该贷款或担保是按照正常的贷款程序、条款和条件取得的，应当判断该贷款是否对审计客户或事务所具有重大影响，如果影响重大，事务所需要采取有效防范措施降低不利影响。 (2)禁止从非银行或类似金融机构取得贷款或获得贷款担保。 2.禁止向审计客户提供贷款或为其提供贷款担保 会计师事务所不得向审计客户提供贷款或为其提供贷款担保，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性的不利影响。 3.在审计客户开立存款或交易账户 (1)会计师事务所在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。 14 (2)禁止会计师事务所不按照正常的商业条件开立存款或交易账户，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性的不利影响。 (四)审计项目组成员及其主要近亲属的贷款和担保对独立性的要求 依据图4-8，针对审计项目组成员或其主要近亲属的贷款和担保业务，分析如下: 1.从审计客户取得贷款或获得贷款担保 (1)从银行或类似金融机构取得贷款或获得贷款担保 审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构取得贷款或获得贷款担保，如果该贷款或担保是按照正常的贷款程序、条款和条件取得的，不管是否重大均不对独立性产生影响。 (2)禁止审计项目组成员或其主要近亲属从非银行或类似金融机构取得贷款或获得贷款担保。 2. 禁止向审计客户提供贷款或为其提供担保 审计项目组成员或其主要近亲属不得向审计客户提供贷款或为其提供担保，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性的不利影响。 3.在审计客户开立存款或交易账户 (1)审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。 (2)禁止审计项目组成员或其主要近亲属不按照正常的商业条件开立存款或交易账户，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性的不利影响。 【例题1?多选题】审计项目组成员或其主要近亲属的贷款和担保可能对独立性构成不利影响。以下表述恰当的有( )。 A.审计项目组成员或其主要近亲属不得从非银行或类似金融机构审计客户中取得贷款或获得担保，即使按照正常的程序、条款和条件取得也不允许 B.审计项目组成员或其主要近亲属不得向审计客户提供贷款或担保，即使按照正常的程序、条款和条件取得也不允许 C.审计项目组成员或其主要近亲属不得在银行或类似金融机构的审计客户中开立存款或交易账户 D.如果审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构的审计客户开立存款或 15 交易账户，则应当按照正常的商业条件开立 【答案】ABD 【解析】选项C不恰当。审计项目组成员或其主要近亲属可以在银行或类似金融机构的审计客户开立存款或交易账户，只要按照正常的商业条件开立即可。 二、商业关系对独立性的不利影响(理解掌握) 商业关系的类型包括以下三种: (一)由于商务关系或共同的经济利益所产生的商业关系 1.所涵盖的情况 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属(即配偶、父母或子女)与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。这些商业关系主要包括: (1)在与客户或其控股股东、董事、髙级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益; (2)按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售; (3)按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。 【知识点拓展1】 (1)“共同开办的企业”可以指共同投资或联营。共同投资可能包括与第三方进行合营、合资、合伙、特许经营以及房地产项目的投资，比如，事务所与其审计客户(某家房地产公司)进行一项交易，即共同开发一栋将用于租给该事务所的办公楼。 (2)“联营”是指事务所与任何第三方及合营合资或任何建立在中期至长期共同或共享商业目标基础上的合作安排，适用于具有以下特征的联盟:使用同一品牌、共同的管理层、收入、利润、资源或成本共享、约定在介绍业务时采用排他性原则、具有重大的互惠利益的统一战略等。例如，某事务所分所正在考虑与编制税务软件的开发商达成一项协议，协议要求该分所提供专业税务知识而软件开发商提供软件专业知识。双方已同意共同承担与这一产品有关的费用并共享相关收入，该商业关系将被视为联营。 2.相关规定 (1)事务所不得介入上述涵盖情况(1)中提及的商业关系，如果存在此类商业关系，应当予以终止。 (2)如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。 (3)如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其髙级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 (二)由于在实体中拥有经济利益所产生的商业关系 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体中拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响: 1(这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要 【知识点拓展2】在判断以上所提及的经济利益是否重要时，可以采用不同的基准做评 16 估。例如，在某一实体拥有经济利益占该事务所或审计客户、审计项目组成员或其主要近亲属财富净值的一定比例以上，将被视为重大。一般实际工作中，适用于事务所和审计客户的百分比可以是10%，而适用于审计项目组成员或其主要近亲属的百分比则是5%。 2(该经济利益对一个或几个投资者并不重大 【知识点拓展3】在判断以上经济利益对一个或几个投资者是否重大时，最直接的方法是将该经济利益与其他权益相比较，或者对实体施加压力或实际影响其运作和财务上等重要决策的能力。 3(该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体 【知识点拓展4】在判断以上提及商业利益关系时，有些情况可能不太明显，比较复杂，需要向事务所内部独立性小组或独立性领导人进行咨询，事务所应当提供咨询渠道。 (三)从审计客户购买商品或服务 1(一般情况 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。 【知识点拓展5】购买商品或服务包括事务所为满足基本的内部业务需要(如办公用品供应和电话服务)与第三方签订采购 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 的所有情形。 例如，假设ABC事务所审计一家大型的办公用品公司，且事务所从这家公司规模纸张用品。通过确认该事务所仅在内部使用这些办公用品，并且在规模同类尺寸和数量的办公用品时，所获得的商业条款和条件与其他顾客类似，这就是一个正常的商业程序的公平交易。 2(性质特殊或金额较大的交易 如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括: (1)取消交易或降低交易规模; (2)将相关审计项目组成员调离审计项目组。 【例题2?多选题】ABC会计师事务所正在审计甲房地产公司，且ABC事务所从甲公司购买公开对外发售的商业写字楼作为新开设的事务所分部办公室。以下情形中，通常不会对独立性产生影响的有( )。 A.通过确认ABC事务所购买写字楼的商业条款和条件与其他顾客购买同样的写字楼的条款和条件类似 B.ABC事务所从甲公司购买的写字楼占事务所资产总额的5% C.ABC事务所从甲公司购买的写字楼占事务所资产总额的50% D.甲公司向ABC事务所出售的该写字楼占其当年销售额的1% 【答案】ABD 【解析】选项C的情形可能对独立性产生不利影响，因为其购买的写字楼占事务所资产总额的50%，非常重大，构成了不利影响。 三、家庭和私人关系对独立性的不利影响(重点掌握) (一)针对审计项目组成员及其近亲属的考虑 17 1(不利影响的产生 如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工(以下简称特定员工)存在家庭和私人关系，将对审计项目组的独立性产生影响。 如果审计项目组成员的主要近亲属在业务期间或财务报表涵盖的期间曾在审计客户担任上述职务，或在审计客户中所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响，将对独立性产生影响。 2(评价不利影响的程度 在评价不利影响的存在与否及其严重程度时，考虑因素包括: (1)该审计项目组成员在审计项目组中的角色; (2)该成员其家庭成员或相关人员在审计客户中的职位以及与该成员关系或关系密切程度等。 【知识点拓展6】一般来说，如果审计项目组成员在项目中处于复核审计工作或管理工作的角色，产生的不利影响是重大的;如果家庭成员或相关人员在审计客户中担任总会计师或财务总监一职，其对审计项目的不利影响也是重大的。 3(采取防范措施 (1)将该成员调离审计项目组; (2)合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。 【知识点拓展7】在审计实务中,事务所可以制定政策,要求每个审计项目执行前,向审计项目组成员了解其主要近亲属是否与其审计客户存在上述关系。同时，事务所可以要求每个审计项目组成员在执行审计项目前，确认不存在以上关系。 (二)针对审计项目组以外的合伙人或员工的考虑 1(不利影响的产生 审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。 2(评价不利影响程度 会计师事务所合伙人或员工在知悉此类关系后，应当按照会计师事务所的政策和程序进行咨询。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: (1)该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系: (2)该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响; (3)该合伙人或员工在会计师事务所中的角色; (4)董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。 3(采取防范措施 (1)合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响; (2)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。 第四节 与审计客户发生雇佣关系 一、一般规定 二、属于公众利益实体的审计客户 三、临时借调员工 四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 18 五、兼任审计客户的董事或高级管理人员 一、一般规定(教材P59,精准掌握) (一)加入审计客户担任“董、高、特”，与事务所保持重要联系 (二)加入审计客户担任“董、高、特”，未与事务所保持重要联系 (三)前任合伙人加入的某一实体成为审计客户 (四)审计项目组成员拟加入审计客户 (一)加入审计客户担任“董、高、特”，与事务所保持重要联系 1.总体要求(不允许的情况) 2.允许的情况 【相关说明】例如，ABC会计师事务所前合伙人老王加入审计客户甲公司担任“董、高、特”，如下图: 1.总体要求(不允许的情况下，教材P59到数第16行) 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加人审计客户，担任董事、髙级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 【知识点拓展1】 审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、髙级管理人员或特定员工，必须杜绝与事务所的重要交往，包括一切经济利益关系。 【相关说明】 以上观点来源于职业道德守则指南。 2.允许的情况(教材P59到数第13行) 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加人审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，如果同时满足下列条件，将不被视为损害独立性: (1)前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要)。 【知识点拓展2】 “固定金额”指这些未付款项不得按照事务所目前或未来的收益确定，表明是过去已经谈妥的金额。会计师事务所应当对“不重要”进行定义，比如，事务所可以按照其流动资产的某个百分比(如10%)来判断。 (2)前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。 【知识点拓展3】 会计师事务所应当按照工作的性质来确定其是否属于经营活动或专业活动。比如，前任合伙人退休后参与事务所的一些与为审计客户提供专业服务无关的项目和技术咨询工作(如帮助制定会计师事务所内部政策或协助审计客户设计满意度调查)，将不会导致其成为审计项目组成员或在外界看来正参与事务所的经营活动。 (二)加入审计客户担任“董、高、特”，未与客户保持重要联系(教材P59倒数第7行) 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: (1)前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位; (2)前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度; (3)前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短; (4)前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。 19 【知识点拓展4】独立性政策的“冷却期” 关于“前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短”的职业判断问题，国际上有一个简化的考虑独立性政策“冷却期”的规定。 【相关链接】“冷却期”请见教材P61图4-5。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括: (1)修改审计计划; (2)向审计项目组分派经验更丰富的人员; (3)由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。 (三)前任合伙人加入的某一实体成为审计客户(教材P60) 如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应当评价对独立性不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 (四)审计项目组成员拟加入审计客户(教材P60) 1.如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。 2.会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户(P30)时，向会计师事务所报告。 3.在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括: (1)将该成员调离审计项目组; (2)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。 二、属于公众利益实体的审计客户(教材P60-61) (一)关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位 (二)前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位 (三)因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位 (一)关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位(教材P60倒数第3段) 如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。 除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。 【知识点拓展5】 (1)关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。 (2)其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。 (3)高级合伙人或管理合伙人包括会计师事务所及其主要业务制定总体规划、发展计划及业务战略的合伙人。 【知识点拓展6】 假设ABC会计师事务所审计甲上市公司2010年财务报表。如果CPA老王曾是甲公司2010年度审计项目的关键审计合伙人，而甲公司2010年度财务报表在2011年4月1日发出。老王在不影响会计师事务所的独立性的前提下，最早可以加入甲公司担任董事、高级管理人员或特定员工的时间是在2011年4月2日。 20 图4-9中标示的“冷却期”可以帮助大家理解。 (二)前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位(教材P60) 如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人、或同等职位的人员)加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响，除非该高级合伙人离职已经超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。 (三)因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位(教材P61) 如果由于企业合并原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为受到损害。 (1)当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并; (2)前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付(除非报酬或福利是按照预先确定的同定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要); (3)前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动; (4)已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。 三、临时借调员工(教材P61) (一)总体要求 如果会计师事务所向审计客户借出员工，只有同时满足以下情况时才不会因自我评价产生不利影响: (1)只能短期向客户借出员工; 21 (2)借出的员工不得为审计客户提供中国注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务(请链接教材第四章第六节); (3)借出的员工不得承担审计客户的管理层职责。 (二)评价不利影响 会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低不可接受的水平。 【知识点拓展7】通常情况下，事务所应当注意下列情况所产生不利影响的严重程度: (1)借出的员工涉及到替换审计客户的员工(即担任起雇员); (2)借出的员工涉及到对审计客户员工所执行的工作进行监督或复核; (3)借出的员工涉及项目为中期或长期，不是短期。 (三)采取防范措施 会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括: (1)对借出员工的工作进行额外复核; (2)合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计; (3)不安排借出员工作为审计项目组成员。 四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工(教材P61) (一)总体要求(教材P61) 审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。 【知识点拓展8】审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，一般是针对审计项目组成员加入会计师事务所之前的期间。 在下图4-10中，如果ABC事务所拟承接甲公司2012年财务报表审计，审计项目组成员在2012年度财务报表涵盖期间担任上述职位是被禁止的，在2012年1月1日前担任上述职位，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生对独立性的不利影响。 本知识点需要大家关注的是审计项目组成员加入会计师事务所之前，即类似于2012年1月1日前的情形。 22 图4-10 最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 (二)评价不利影响并采取防范措施(教材P62) 审计项目组成员加入会计师事务所之前，如果最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生对独立性的不利影响。评价不利影响存在与否以及严重程度取决于下列因素: 1.该成员在客户中曾担任的职务; 2.该成员离开客户的时间长短; 3.该成员在审计项目组中的角色。 【知识点拓展9】一般来说，如果该成员在审计项目组中担任管理人员的角色，离开审计客户的时间只是数个月至两年间，对独立性的不利影响较大。言外之意，离开两年以上对独立性的不利影响较小。 【相关说明】 以上观点来源于职业道德守则指南。 五、兼任审计客户的董事或高级管理人员(教材P62) (一)总体要求(教材P62) 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将不被允许。 (二)评价不利影响及情形(教材P62) (1)会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平; (2)会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 【知识点拓展10】公司秘书的的职责可能包括人事管理、保存公司记录和登记薄等行政职责，以及确保公司遵守法律法规等。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的这些公司秘书的职责。 (三)对公司秘书支持职能的例外情形 23 如果会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层做出，比如审计客户将复核所有草拟的文档并对其负全部责任，事务所可以为审计客户提供包括以下事项的行政服务: (1)草拟与公司会议相关的会议记录; (2)草拟与董事会、股东大会和类似会议所作的决策相关的文档; (3)发送年度股东大会和其他会议的通知。 第五节 与审计客户长期存在业务关系 一、一般规定 二、属于公众利益实体的审计客户 一、一般规定(教材P63,理解掌握) (一)总体要求 (二)评价不利影响 (三)可以采取的防范措施 (一)总体要求(教材P63第1段) 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。 (二)评价不利影响(教材P63) 会计师事务所评价不利影响时需要考虑下列因素: 1.该人员加入审计项目组的时间长短(教材P63) 【知识点拓展1】当某一审计项目合伙人在同一审计客户公众利益实体的项目上服务时间越长，越可能因与审计客户建立的长期密切关系而影响其独立判断，最长不超过5年，签字5年后轮换。 2.该人员在审计项目组中的角色(教材P63) 【知识点拓展2】一般来说，在审计项目组中担任主要管理工作，如编制审计计划、负责与客户商讨及解决在审计中发现的差异的相关人员，其在长期为同一审计客户提供服务时可能产生的不利影响相对较大。 3.会计师事务所的组织结构(教材P63) 【知识点拓展3】如果人员数目较少的事务所，长期委派同一合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务的情况较为普遍，容易导致密切关系对独立性的不利影响。 4.审计业务的性质(教材P63) 【知识点拓展4】审计业务的范围越广，其相对影响也越大，对独立性不利影响越大。 5.客户的团队是否发生变动。 6.客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化(教材P63) 【知识点拓展5】例如，在审计客户某一年的会计或其他有关法规报告中出现不合规情况，或财务报表存在重大错误。这时，如果被委派到该审计客户的审计项目组成员长期由同一名合伙人或高级员工担任，对其形式上的独立性所测试的不利影响程度可能较大。 (三)可以采取的防范措施(教材P63) 会计师事务所应当评价因密切关系和自身利益产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括: (1)将该人员轮换出审计项目组; (2)由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作; (3)定期对该业务实施独立的质量复核。 24 二、属于公众利益实体的审计客户(教材P63,理解掌握) (一)一般轮换要求 (二)特殊情况 (三)确定轮换时间 (一)一般轮换要求(教材P63) 对公众利益实体审计客户的轮换要求主要包括: 1.关键审计合伙人为审计客户提供服务不得超过五年，即五年后关键审计合伙人应当轮换。 2.在轮换后，至少要经过两年的时间(暂停服务期)，关键审计合伙人才能恢复其关键审计合伙人或审计项目组成员的身份。在暂停服务的两年期间，该关键审计合伙人也不得有下列行为: (1)参与该客户的审计业务; (2)为该客户的审计业务实施质量控制复核; (3)就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询; (4)以其他方式直接影响业务结果。 (二)特殊情况(教材P63倒数第2段) 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。 如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。 【知识点拓展6】例如，ABC会计师事务所关键审计合伙人老王为甲上市公司提供审计服务已经5年，ABC事务所已经决定了轮换接任老王审计甲公司的注册会计师老张，但老张因意外或急病而未能如期上任。如果在法律法规允许及ABC事务所对有关审计项目已实施独立的质量复核的情况下，老王可在第6年继续审计甲公司财务报表。 (三)确定轮换时间(教材P64) 如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。 1.在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过3年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为5年减去已经服务的年限。 2.如果关键审计合伙人为该客户服务了4年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务2年。 3.如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过2个完整会计年度。 【知识点拓展7】根据上述轮换时间要求，制定轮换时间表4-1和表4-2: 表4-1 适用于一般公众利益实体的审计客户 已为公众利益实体的审计客户 轮换前最长服务年期 “暂停”服务期间 一般情况 5年 2年 特殊情况(参见上文) 6年 2年 【例题1?单选题】如果ABC会计师事务所的A注册会计师是甲上市公司财务报表审计业务的关键审计合伙人，A注册会计师从2006年12月开始连续对甲公司财务报表进行审计。在此种情形下，A注册会计师审计甲公司财务报表截止年份通常是至( )年。 A.2008 25 B.2009 C.2010 D.2011 【答案】C 【解析】甲公司属于公众利益实体，A注册会计师作为关键审计合伙人连续审计的时间通常不得超过五年。 【例题2?单选题】如果ABC会计师事务所的B注册会计师是乙上市公司财务报表审计业务的关键审计合伙人，B注册会计师从2007年11月份开始连续对甲公司财务报表进行审计。同时ABC事务所已经拟定期满后由C注册会计师审计甲公司财务报表，但是由于C注册会计师身体原因不能前往，在不存在其他方面因素影响独立性的情况下，B注册会计师能够审计甲公司的财务报表最长至( )年。 A.2011 B.2012 C.2013 D.2014 【答案】B 【解析】选项B正确。如果会计师事务所因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人，在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。 表4-2 在审计客户成为公众利益实成为公众利益实体后继续“暂停”服务期间 体前的服务年期(X年) 提供服务的年限 X?3 (5-X)年 2年 X?4 2年 2年 如客户是首次公开发行证券 ?2年 2年 第六节 为审计客户提供非鉴证服务 【相关说明】ABC会计师事务所为审计客户甲公司提供非鉴证业务，例如: 26 图3-1 注册会计师的业务范围 一、一般规定(教材P65) (一)无意中对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务(教材P65第3段) 向审计客户提供某些非鉴证服务可能对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 如果无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利影响降低至可接受的水平，以避免损害独立性: 1(由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计; 2(由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 (二)接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务(教材P65) 会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供中国注册会计师职业道德守则限制的非鉴证服务: 1(不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体; 2(不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大; 3(不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体。 (三)向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务(教材P65) 27 如果审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性: 1(以往向该实体提供的非鉴证服务符合中国注册会计师职业道德守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定; 2(在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止中国注册会计师职业道德守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务; 3(在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。 二、承担管理层职责(教材P65-66) (一)管理层职责的界定(教材P66) 下列活动通常被视为管理层职责: 1(制定政策和战略方针; 2(指导员工的行动并对其行动负责; 3(对交易进行授权; 4(确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议; 5(负责按照适用的会计准则编制财务报表; 6(负责设计、实施和维护内部控制。 (二)评价不利影响(教材P66) 会计师事务所承担审计客户的管现层职责，将对独立性产非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 这些不利影响包括因自我评价、自身利益和密切关系产生的不利影响。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。 三、编制会计记录和财务报表(教材P66) (一)编制财务报表是管理层职责(教材P66) 按照适用的会计准则规定编制财务报表是管理层的职责，这种职责包括: 1.设计、实施和维护与编制财务报表相关的内部控制，以合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报; 2.编制或更改会计分录或者确定交易的账户分类; 3.编制或更改以电子形式或其他形式存在的、用以证明交易发生的原始凭证或原始数据(如采购订单、工时记录和销售订单); 4.选择和运用恰当的会计政策; 5.作出恰当的会计估计。 【例题?多选题】如果由注册会计师承接下列( )业务，则可能表明注册会计师承担了审计客户的管理层职责。 A.编制以电子形式存在的、用以证明交易发生的原始凭证 B.为编制财务报表，选择恰当的会计政策 C.更改会计分录 28 D.为编制财务报表作出会计估计 【答案】ABCD 【解析】请见教材P66，以上四个选项均属于管理层职责。 (二)评价不利影响(教材P66) 会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响。 四、税务服务(教材P69-70) (一)禁止计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)(教材P69) 在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)，以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录。 (二)评价在紧急或极其特殊情况下提供税额计算服务的不利影响(教材P69倒数第2段) 如果遇到紧急或极其特殊情况，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下，提供本章不允许提供的以编制会计分录为目的的税额计算服务: (1)只有该会计师事务所有服务资源，熟悉客户的情况，能够协助客户及时计算当期所得税或递延所得税负债(或资产); (2)如果限制会计师事务所提供这些服务、将对客户造成严重困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。 在上述情况下，会计师事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论。 五、内部审计服务(教材P72-73) (一)评价内部审计服务对独立性的不利影响(教材P72) 如果会计师事务所向审计客户提供内部审计服务，并在执行财务报表审计时利用内部审计的工作，将因自我评价对独立性产生不利影响。 如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。 (二)不得向属于公众利益实体的审计客户提供内部审计服务(教材P73) 在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务: (教材P30/3.3) 1.与财务报告相关的内部控制; 2.财务会计系统; 3.对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。 六、信息技术系统服务(教材P73-74) 29 (一)评价信息技术系统对独立性的不利影响(教材P73) 会计师事务所提供信息技术系统服务是否因自我评价产生不利影响，取决于服务和信息技术系统的性质。 信息技术系统可用于积累原始数据，构成与财务报告相关的内部控制的组成部分，或生成影响会计记录或者财务报表的信息。 (教材P30/3.3) 信息技术系统也可能与审计客户的会计记录、财务报告内部控制和财务报表无关。 (二)向属于公众利益实体的审计客户提供有关信息技术系统服务(教材P74) 在下列情况下，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供与设计或操作信息技术系统相关的服务: (教材P30/3.3) 1.信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分; 2.信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。 七、法律服务(教材P74-75) (一)评价法律服务对独立性的不利影响(教材P74) 会计师事务所在审计客户执行某项交易时向其提供法律服务，例如提供合同起草、法律咨询、尽职调査和重组服务，可能因自我评价产生不利影响。 不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: 1.服务的性质: 2.服务是否由审计项目组成员提供; 3.与财务报表有关的事项的重要性。 (二)担任审计客户的首席法律顾问(教材P75) 会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的首席法律顾问，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 (教材P30/3.3) 首席法律顾问通常是一个高级管理职位，对公司法律事务承担广泛责任。会计师事务所人员不得为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。 八、招聘服务(教材P75) (一)评价招聘服务对独立性的不利影响(教材P75) 会计师事务所为审计客户提供人员招聘服务，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: 1.要求提供协助的性质; 2.拟招聘人员的职位。 (二)不对独立性产生不利影响的招聘服务(P75) 会计师事务所通常可以提供下列服务: 1.审查申请者的专业资格; 2.对申请者是否适合相关职位提出咨询意见; 3.对候选人进行面试; 4.对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提出咨询意见。 【例题2?多选题】会计师事务所可以为属于非公众利益实体的审计客户提供的招聘服 30 务有( )。 A.对候选人进行面试 B.从候选人中挑选出适合董事的人选 C.审查申请者的专业资格 D.对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提出咨询意见 【答案】ACD 【解析】选项B属于代行管理层职责，注册会计师不得提供此类招聘服务。 (三)不得提供下列招聘服务(教材P75) 如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员(简称特定员工)，会计师事务所不得提供下列招聘服务: 1.寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员; 2.对可能录用的候选人的证明文件进行核査。 九、公司理财服务(教材P76) (一)评价公司理财服务对独立性的不利影响(教材P76) 会计师事务所提供公司理财服务，可能因自我评价产生不利影响。例如，对资本结构或融资的安排提出建议，将直接影响在财务报表中报告的金额。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素: 1.在确定如何恰当处理财务建议对财务报表产生的影响时，涉及的主观程度; 2.财务建议的结果对在财务报表中记录的金额的直接影响程度，以及记录的金额对财务报表整体影响的重大程度; 3.财务建议的有效性是否取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且根据适用的会计准则，对该会计处理或列报的适当性存有疑问。 (二)不得提供的财务服务(教材P76) 如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理，并且同时存在下列情形，将因自我评价产生非常严重的不利影响: 1.根据适用的会计准则，审计项目组对有关会计处理适当性存有疑问; 2.财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。 在上述情况下，没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。 会计师事务所不得提供此类财务服务。 【例题3?多选题】如果会计师事务所为审计客户提供财务服务，很可能因自我评价或过度推介产生不利影响。以下财务服务中注册会计师不能提供的有( )。 A.安排审计客户资本结构 B.提出多种供管理层备选的融资交易方案 C.帮助客户处置房产 D.制定公司战略 【答案】ACD 【解析】选项B仅为审计客户提出了备选的融资交易方案，未代行管理层职责，不存在自我评价或过度推介对独立性的不利影响。 31 第七节 收费 收费对独立性的不利影响(教材P77-79) 会计师事务所收费问题很可能会对独立性产生不利影响。比如:事务所从某一客户的收 费占其业务收入总额的比例、从属于公众利益实体的审计客户的收费、逾期收费以及或有收 费等。(教材P30/3.3) 依据教材P77-79，请大家理解并掌握下表4-3归纳的知识点。 表4-3 收费的情形 评价不利影响的因素 防范措施 1.事务所从某一审计客户收(1)事务所的业务类型及收入结构 (1)降低对该客户的依赖程度 取的全部费用占其收费总额(2)事务所成立时间的长短 (2)实施外部质量控制复核 的比重很大 (3)该客户对事务所是否重要 (3)就关键的审计判断向第三方咨询 (教材P30/3.3) 2.从某一审计客户收取的全(1)该客户在性质上或数量上对该合(1)降低对来源于该客户的收费的依部费用占某一合伙人从所有伙人或分部是否重要 赖程度 客户收取的费用总额比重很(2)该合伙人或该分部合伙人的报酬(2)由审计项目组以外的注册会计师大，或占事务所某一分部收对来源于该客户的收费的依赖程度 复核已执行的工作或在必要时提出取的费用总额比重很大 建议 (教材P30/3.3) (3)定期实施独立的质量控制复核 3.连续两年从属于公众利益比重超过15%时将产生重大不利影响 (1)在对第二年度财务报表发表审计实体的审计客户及其关联实意见之前，由其他事务所对该业务再体收取全部费用占其所有客次实施项目质量控制复核 户收取的全部费用比重较大 (2)在对第二年度财务报表发表审计 意见之后、对第三年度财务报表发表 审计意见之前，由其他事务所对第二 年度的审计工作再次实施项目质量 控制复核 4.逾期收费 如果审计客户长期未支付应付的审计(1)由未参与审计业务的注册会计师 费用，尤其是大部分费用在下一年度提供建议 出具审计报告之前仍未支付，可能产(2)复核已执行的工作 生自身利益不利影响 (3)确定逾期收费是否可能被视同向 客户贷款，并且根据逾期收费的重要 程度确定是否继续执行审计业务 5.或有收费 将因自身利益产生非常严重的不利影事务所不得采取直接或间接或有收 响，导致没有防范措施能够将其降低费 至可接受的水平 第八节 影响独立性的其他事项 (略) 同步单元测试 1.上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2013年3月12日，ABC会计 师事务所出具了甲公司2012年度审计报告。XYZ会计师事务所是ABC会计师事务所的网络 事务所。在审计过程中，ABC会计师事务所遇到下列与职业道德(独立性)相关的事项: (1)乙公司系甲公司的子公司，从事软件开发业务。XYZ会计师事务所于2012年10月 与乙公司签订协议，协助乙公司开发一种管理软件，并将该软件与XYZ会计师事务所的服务 结合在一起向客户销售，即如果客户购买该软件，XYZ会计师事务所将提供后续培训及咨询 服务。 32 (教材P57/4.2) (2)由于订单减少，甲公司大部分生产设备处于闲置状态，存在重大减值迹象。2012年12月1日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，对甲公司的固定资产进行评估，作为甲公司管理层计提固定资产减值准备的依据。 (教材P68/4.6) (3)A注册会计师曾担任甲公司2011年度财务报表审计的项目质量控制复核人，但未参与甲公司2012年度财务报表审计工作。A注册会计师于2012年12月31日离职，并于2013年1月1日加入甲公司担任财务总监。 (教材P60/4.4) (4)B注册会计师担任甲公司2012年度财务报表审计项目合伙人，在得知甲公司拟收购丙公司的计划后，成功推荐ABC会计师事务所为该收购项目提供尽职调查服务。B注册会计师因此在年度业绩考核中获得了加分和奖金。 (教材P79/4.8) (5)在一次聚会上，B注册会计师与其好友讨论了甲公司收购丙公司计划的可行性。1个月后，甲公司公告了该收购计划。 (教材P27/3.1) (6)审计项目组成员C的父亲购买了2000元的开放式基金。该基金发行方不是ABC会计事务所的审计客户。根据该基金截止2012年6月30日的公告，甲公司是该基金投资的十大上市公司之一。 (教材P50/4.2) 要求: 针对上述第(1)至(6)项，逐项指出ABC会计师事务所及甲公司审计项目组成员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。 (1)乙公司系甲公司的子公司，从事软件开发业务。XYZ会计师事务所于2012年10月与乙公司签订协议，协助乙公司开发一种管理软件，并将该软件与XYZ会计师事务所的服务结合在一起向客户销售，即如果客户购买该软件，XYZ会计师事务所将提供后续培训及咨询服务。 【答案】(教材P57/4.3) (1)违反。XYZ会计师事务所是ABC会计师事务所的网络所。将乙公司(甲公司关联企业)的软件与XYZ会计师事务所的服务捆绑销售，因自身利益或外在压力严重影响独立性，是被禁止的商业关系。 (2)由于订单减少，甲公司大部分生产设备处于闲置状态，存在重大减值迹象。2012年12月1日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，对甲公司的固定资产进行评估，作为甲公司管理层计提固定资产减值准备的依据。 【答案】(教材P68/4.6) (2)违反。因评估结果对甲公司(公众利益实体)的财务报表影响重大，提供评估服务将因自我评价影响独立性。 (3)A注册会计师曾担任甲公司2011年度财务报表审计的项目质量控制复核人，但未参与甲公司2012年度财务报表审计工作。A注册会计师于2012年12月31日离职，并于2013年1月1日加入甲公司担任财务总监。 【答案】(教材P60/4.4) (3)违反。A注册会计师作为2011年甲公司关键审计合伙人在甲公司发布2012年已审财务报表前担任甲公司财务总监，将因密切关系或外在压力影响独立性。 (4)B注册会计师担任甲公司2012年度财务报表审计项目合伙人，在得知甲公司拟收购丙公司的计划后，成功推荐ABC会计师事务所为该收购项目提供尽职调查服务。B注册会计师因此在年度业绩考核中获得了加分和奖金。 【答案】(教材P79/4.8) (4)违反。将项目组成员的业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩，将因自身利益影响独立性。 (5)在一次聚会上，B注册会计师与其好友讨论了甲公司收购丙公司计划的可行性。1个月后，甲公司公告了该收购计划。 33 【答案】(教材P27/3.1) (5)违反。在收购计划公告前，注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕有意或无意泄密的可能性，在公开场合讨论客户的涉密信息违反保密原则。 (6)审计项目组成员C的父亲购买了2000元的开放式基金。该基金发行方不是ABC会计事务所的审计客户。根据该基金截止2012年6月30日的公告，甲公司是该基金投资的十大上市公司之一。 【答案】(教材P50/4.2) (6)不违反。通过开放式基金拥有的经济利益为间接经济利益，且2000元不重大，不会影响独立性。 2.假设ABC会计师事务所自2010年6月1日开始连续3年承接了甲公司财务报表审计业务。其中，2012年审计报告签署日为2013年3月5日，如果双方在2013年5月1日后终止业务关系，则注册会计师保持独立性期间的起点至终点的表达恰当的是( )。(教材P48/4.1,教材图4-2) A.2010年6月1日至2013年3月5日 B.2010年6月1日至2013年5月1日 C.2010年1月1日至2013年3月5日 D.2010年1月1日至2013年5月1日 财务报表涵盖期间 2010年 2010年 2012年 2013年 2013年 1月1日 6月1日 12月31日 3月5日 5月1日 审计业务期间 保持独立性期间 34 图4-2 财务报表涵盖期间和审计业务期间的关系 【答案】D 【解析】选项D恰当。注册会计师应当在审计业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。本题中，保持独立性的时间起点是2010年1月1日，终点以“审计报告和终止业务关系日”二者孰晚的时间为依据，即2013年5月1日。 3.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属拥有审计客户的重大间接经济利益，将导致没有防范措施能够将对独立性的不利影响降至可接受的低水平。以下情形中属于间接经济利益的是( )。(教材P50/4.2) 持有审计客户的股票卖空权 A. B.持有审计客户的股票认购权 C.授权证券经纪人投资固定收益率的证券理财产品 D.投资了某共同基金投资的一揽子基础金融产品组合 【答案】D，教材新增加内容 【解析】选项ABC的情形均属于直接经济利益，选项D属于间接经济利益。如果受益人能够控制投资工具或具有投资决策的能力，则这种经济利益被界定为直接经济利益(常见的直接经济利益包括证券或其他参与权，比如包括股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等;同时，一些被授权进行投资的第三方包括经纪人、经销商、银行投资部客户经理、保险经理等，他们所投资的对象均属于直接经济利益)。如果受益人不能控制投资工具或不具有投资决策的能力，这种经济利益界定为间接经济利益(比如，投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益)。 4.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体中拥有经济利益，这种商业关系可能对独立性产生不利影响。以下情形中，可能不对独立性产生影响的是( )。(教材P57/4.3) A.会计师事务所在某一实体拥有经济利益占该事务所财富净值的20% B.审计客户在某一实体拥有经济利益占该审计客户财富净值的15% C.审计项目组成员在某一实体拥有经济利益占该成员财富净值的2% D.审计项目组成员主要近亲属在某一实体拥有经济利益占该人员财富净值的10% 【答案】C 【解析】选项C恰当。在某一实体拥有经济利益占该事务所或审计客户、审计项目组成员或其主要近亲属财富净值的一定比例以上，将被视为重大。一般实际工作中，适用于事务所和审计客户的百分比可以是10%，而适用于审计项目组成员或其主要近亲属的百分比则是5%。 5.ABC会计师事务所正在审计甲房地产公司，且ABC事务所从甲公司购买公开对外发售的商业写字楼作为新开设的事务所分部办公室。以下情形中，通常不会对独立性产生影响的有( )。 (教材P57/4.3) A.通过确认ABC事务所购买写字楼的商业条款和条件与其他顾客购买同样的写字楼的条款和条件类似 B.ABC事务所从甲公司购买的写字楼占事务所资产总额的5% C.ABC事务所从甲公司购买的写字楼占事务所资产总额的50% D.甲公司向ABC事务所出售的该写字楼占其当年销售额的1% 【答案】ABD 【解析】选项C的情形可能对独立性产生不利影响，因为其购买的写字楼占事务所资产总额的50%，非常重大，构成了不利影响。 6.ABC会计师事务所自2008年11月份开始已经连续4年委派审计项目合伙人老张审计甲上市公司财务报表。针对这一情形，以下陈述不恰当的有( )。 (教材P63/4.5) A.一般情况下，老张最多能够负责审计完甲公司2012年财务报表 B.ABC会计师事务所不能承接甲公司2012年财务报表审计 C.ABC会计师事务所必须改派其他审计项目合伙人负责审计甲公司2012年财务报表， 35 否则不能承接该业务 D.老张不能负责审计甲公司2012年财务报表 【答案】BCD 【解析】一般情况下会计师事务所最长不超过5年委派同一名关键审计合伙人执行某一客户的审计业务，否则将因密切关系和自身利益产生不利影响。ABC事务所可以承接该审计业务(B错)，老张最多还能够负责审计到2012年(C错，D错)，一年后ABC事务所仍然可以承接甲公司财务报表审计，但需要轮换审计项目合伙人。 7.如果A注册会计师向审计客户甲公司提供非鉴证服务时，为避免承担管理层职责的风险，应当确保不存在的事项有( )。 (教材P66/4.6) A.负责设计、实施和维护内部控制 确定采纳第三方提出的财务服务的建议 B. C.对销售交易进行授权 D.跟踪法定申报资料规定的提交日期，并及时告知甲公司这一日期 【答案】ABC 【解析】选项D属于会计师事务所代客户甲公司从事的日常和行政性的事务，不属于承担管理层职责。 8.会计师事务所在审计客户执行某项交易时向其提供法律服务，可能因自我评价产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素( )。 (教材P74/4.6) A.提供法律服务的性质，比如提供合同起草、法律咨询、尽职调査和重组服务 B.法律服务收费多少 C.法律服务是否由审计项目组成员提供 D.与财务报表有关的事项的重要性 【答案】ACD 【解析】会计师事务所在审计客户执行某项交易时向其提供法律服务可能因自我评价产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素:(1)服务的性质:(2)服务是否由审计项目组成员提供;(3)与财务报表有关的事项的重要性。 重难点回顾与总结 本章内容需要理解并掌握以下十五个问题: 1.对网络事务所的判断(教材P44-45/4.1，图4-1); 2.对关联实体的判断(教材P46/4.1); 3.考虑审计业务期间对独立性的不利影响(教材P47-48/4.1，图4-2、图4-3); 4.经济利益对独立性的不利影响(教材P50-54/4.2，表4-1); 5.贷款和担保对独立性的不利影响(教材P55-56/4.3，图4-4); 6.商业关系对独立性的不利影响(教材P57/4.3); 7.家庭和私人关系对独立性的不利影响(教材P57-59/4.3); 8.与审计客户发生雇佣关系时对独立性的不利影响(教材P59-62/4.4); 9.关键审计合伙人和前任高级合伙人加入公众利益实体的审计客户时对独立性的不利影响(教材P60/4.4，图4-5); 10.最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工时对独立性的不利影响(教材P61-62/4.4，图4-6 ); 11.兼任审计客户的董事或高级管理人员时对独立性的不利影响(教材P62/4.4); 12.与审计客户长期存在业务关系时对独立性的不利影响(教材P63/4.5); 13.承担审计客户的管理层职责对独立性的不利影响(教材P66/4.6); 14.为审计客户提供编制会计记录和财务报表服务对独立性的不利影响(教材P66/4.6); 15.收费的不同情形可能对独立性产生的不利影响(教材P77/4.7)。 36 (本章完) 37