北京理工大学珠海学院07会计论文
北京理工大学珠海学院毕业论文
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本人郑重承诺:我所呈交的毕业论文《合并财务报表的编制及其正确性检验问题研究》是在指导教师的指导下~独立开展研究取得的成果~文中引用他人的观点和材料~均在文后按顺序列出其参考文献~论文使用的数据真实可靠。
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北京理工大学珠海学院2010届本科生毕业论文
合并财务报表的编制及其正确性检验问题研究
摘 要
合并财务报表,是指反应母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。20世纪以来,随着企业的发展、社会资源的优化配置以及资本市场的完善,世界范围内企业集团化的进程加快,这使得各信息需求者对合并财务报表的质量要求也不断提高。在这样的背景下,如何正确、完整、有效的编制合并财务报表显得尤为重要。
本文从合并财务报表的相关基本理论出发,结合我国企业会计准则对合并理论以及合并范围等问题的具体要求,较为系统的讲述了合并财务报表的编制流程。尤其是编制合并报表的抵销分录时,没有机械的从报表的角度去理解,而是从业务的角度去理解,更加便于操作。
本文在借鉴前人成果的基础上,采用
规范
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性的研究方法、结合案例,旨在对并购日后合并财务报表编制过程中的一些重难点问题以及正确性检验问题进行研究,暂时不涉及合并现金流量表和合并所有者权益变动表部分。
关键词:合并财务报表 合并范围 抵销分录 检验
I
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Research on creating of consolidated financial statements and
the correctness verifying of the problem
ABSTRACT
Consolidated financial statements, is the reaction of the parent company and all its subsidiaries formed enterprise groups overall financial position, operating results and cash flows of the financial statements. Since the 20th century, with the development of enterprises, the social optimum allocation of resources and capital markets of the complete, worldwide group of business accelerates, which had made our consolidated financial statements of the quality requirements also rising. In this context, the correct, complete and effective preparation of consolidated financial statements is particularly important.
In this paper, the related consolidated financial statements of the basic theory, accounting standards in our country on the scope of consolidation theory, and combined the specific requirements of such issues, more systematic about the process of preparation of consolidated financial statements. In particular, the preparation of consolidated statements of Offset, no mechanical point of view to understand from the report, but to understand from a business point of view, more easy to operate.
In this paper, drawing on the basis of previous results, normative research methods used, combined with case, seeks acquisitions in the future consolidated financial statements preparation process of important and difficult issues and correctness inspecting the study, for the time being does not involve Consolidated Cash Flows table and merge part owner changes in equity.
Key words: Consolidated financial statements Consolidation area Elimination entry Verifying
II
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目 录
摘 要 .................................................. I ABSTRACT .............................................. II 1引言 .................................................. 1 1.1研究背景及现状 ............................................. 1 1.2研究意义 ................................................... 1 1.3本文内容及思路 ............................................. 2 2合并财务报表相关理论概述 ............................... 3 2.1合并财务报表的定义及其性质 ................................. 3 2.1.1合并财务报表的定义 ....................................... 3 2.1.2合并财务报表的性质 ....................................... 3 2.2合并财务报表理论概述 ....................................... 3 2.2.1母公司理论 ............................................... 3 2.2.2实体理论 ................................................. 3 2.2.3所有权理论 ............................................... 3 2.2.4我国新企业会计准则对合并理论的选择 ....................... 4 2.3合并范围的确定及其具体应用 ................................. 4 2.3.1控制的定义 ............................................... 4 2.3.2控制
标准
excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载
的具体应用 ....................................... 4 2.3.3所有子公司都应纳入合并范围 ............................... 5 2.4合并财务报表的编制程序 ..................................... 5
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2.5编制合并财务报表的准备工作 ................................. 6 2.5.1母公司编制合并报表的准备工作 ............................. 6 2.5.2子公司编制合并报表的准备工作 ............................. 6 3合并财务报表的编制 ..................................... 8 3.1编制合并财务报表时需要调整的项目 ........................... 8 3.1.1公允价值的调整 ........................................... 8 3.1.2权益法的调整 ............................................. 8 3.2编制合并财务报表时需要抵销的项目 .......................... 10 3.2.1母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销.............. 11 3.2.2母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 .................... 11 3.2.3内部债权与债务的抵销 .................................... 12 3.2.4内部商品购销的抵销 ...................................... 14 3.2.5内部固定资产交易的抵销 .................................. 16 3.2.6内部投资收益(利息收入)与利息费用的抵销................ 18 4合并财务报表的正确性检验 .............................. 22 5结论 ................................................. 26 参考文献 ............................................... 27 谢辞 ................................................... 28
IV
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1 引言
1.1研究背景及现状
20世纪以来,随着世界范围内企业集团化进程的加快,以及各方面对财务信息需求量的不断增加,如何通过企业个别财务报表的科学合并,来完整、可靠地反映企业集团的全貌,成为国际会计界深入研究的重要课题之一。而“合并财务报表”与“外币折算”、“金融工具会计”、“物价变动会计”也被认为是财务会计的四大难题。
合并报表与企业并购是相联系的,企业并购是合并报表产生的前提。美国自1893年至1994年,先后共涌现了五次并购浪潮,迄今势头有增无减。这种大规模的企业并购浪潮促
世纪二、三十年使合并报表在20世纪初首先在美国出现。英国、荷兰、德国等国家也于20代分别出现合并报表。
随着合并报表实践的不断发展使得合并财务报表的会计准则应运而生。美国于20世纪50年代就发布和实施了合并财务报表会计准则,其他国家的会计实践就比较滞后,国际准则的制定发布则在20世纪70年代后期和80年代早期。嗣后,随着经营环境特别是资本市场
1的发展,无论是国际准则或各国的国内准则,都经历了数次重大的变革。
我国企业集团化进程较晚,企业合并会计报表编制起步仅十几年的历史,但是我国对于发展完善会计准则,使其逐渐与国际准则相协调的过程是不遗余力的。
2006年财政部发布了新的《企业会计准则》,包括基本准则、具体准则以及《企业会计准则——应用指南》,其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。在全面考察我国国情的基础上,借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验,总结我国在合并会计报表会计处理规定方面的得失,顺应国际化趋同的大趋势,实现了历史性的突破。
1.2研究意义
企业并购作为扩张企业规模的常用手段,一直是现代经济社会的一个热点话题,与之联系的合并财务报表相关问题也是现代财务会计理论与实务的一个重要领域。
合并财务报表作为财务会计四大难题之一,有关理论和实务在会计学界仍存在比较大的争议,所以研究合并报表问题是有一定难度的。但是,对企业并购有关的财务呈报问题的研究,无论对于财务信息的需求方、供应方还是监管者,无论对于企业合并的参与主体还是其赖以生存发展的市场环境,都是不可或缺的。
从合并财务报表的定义不难看出,其意义主要在于两个方面:一是满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要,以便加强管理;二是防止和避免企业集团中母子公司之间以及子公司相互之间通过运用内部转移价格等手段,人为操纵利润,粉饰财务报表,合并报表抵销了内部项目,可以较为客观的显示出整个企业集团的财务状况、经营
1 引自常勋《财务会计四大难题》第四版,244页,上海,立信会计出版社,2008。
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成果等信息。
另外,本文中还涉及到合并财务报表正确性检验问题,鉴于合并财务报表的复杂性,其检验也显得尤为重要。
1.3本文内容及思路
本文组织如下:第一节引言,阐明了文章的研究背景、现状及意义;第二节合并财务报表相关理论概述,主要介绍了合并财务报表的定义及其性质、合并财务报表的三种理论、合并范围的确定及其具体应用、合并财务报表的编制程序以及编制前的准备工作;第三节合并财务报表的编制,主要围绕合并报表的调整分录和抵销分录展开叙述;第四节合并财务报表的正确性检验;第五节结论。
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2 合并财务报表相关理论概述
2.1合并财务报表的定义及其性质
2.1.1合并财务报表的定义
合并财务报表,是指以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体,以母公司及纳入合并范围的各个子公司的财务报表为依据,由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。母公司及各个子公司都要进行各自的日常核算和报表编制,但企业集团管理当局并不为编制合并报表而进行专门的日常核算。 2.1.2合并财务报表的性质
把具有控股关系的集团看作一个报告主体,以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告,但该会计主体一定不是法律主体。
2.2合并财务报表理论概述
合并报表理论的研究有助于解决合并财务报表中少数股东权益、少数股东损益的确认、计量和报告等问题。合并财务报表涉及的合并理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。
2.2.1 母公司理论
母公司理论是从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围和合并方法等问题,它以法定控制为基础把企业的合并报表看成是母公司报表反映范围的扩展和延伸。因此,合并财务报表应服务于母公司,主要为母公司的股东提供信息,并不期望能给子公司少数股东以有用的会计信息。合并报表主要反映母公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额。母公司理论把少数股权排除在股东权益之外,视为一项负债;少数股权在子公司净收益中应享有的份额从合并净收益中扣除,视为一项费用。母公司理论是所有权理论和实体理论的融合。
2.2.2 实体理论
实体理论是从企业集团各成员企业构成的经济联合体的角度来考虑合并财务报表的合并范围和合并方法等问题,它将纳入合并范围的所有企业作为一个实体来看待,对少数股东与母公司股东一视同仁,不过分强调母公司或控股公司的权益。即少数股权作为股东权益的一项列示,反映在合并资产负债表中,相应的,少数股东所享有的损益,视为合并净收益在不同的股东之间的利润分配。实体理论认为编制合并报表是为整个经济实体服务的。
2.2.3 所有权理论
所有权理论是指在编制合并会计报表时,既不强调企业集团中存在的法定控制关系,
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也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策实行控制或具有重大影响的所有权关系。即向母公司的股东报告其所拥有的资源,不反映少数股东权益和少数股东损益。在所有权理论下,编制合并财务报表的企业将对方所有资产和负债按所持比例纳入合并会计报表中。 2.2.4 我国新企业会计准则对合并理论的选择
我国颁布新企业会计准则以前的会计
制度
关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载
所采用的合并理论,普遍认为是母公司理论。2006年2月新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,也反映了与国际会计准则的趋同。 2.3合并范围的确定及其具体应用
2.3.1控制的定义
控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业
1的经营活动中获取利益的权力。控制的特征通常表现为如下几点:
?控制的主体是唯一的,不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征求其他方同意,就可以形成决议,付诸于被投资单位执行。共同控制、多方控制不能纳入合并范围。
?控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下,也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权,如规定除设立者或发起人外,其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
?控制的目的是为了获取经济利益,包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益,或者降低所分担的损失等。
?控制的性质是一种权力,是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使,也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。
2.3.2控制标准的具体应用
?母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并会计报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包括如下三种情况:
a(母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权;
b(母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权;
1 引自中国注册会计师协会:《2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》,2008年3月,第1版。
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c(母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
?母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况。在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下,如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时,这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足以下四个条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
a(通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权;
b(根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;
(有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; c
d(在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
另外,在确定能否控制被投资单位时,还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
2.3.3所有子公司都应纳入合并范围
我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十条规定:“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”以“控制”而不是以“投资比例”为前提来确定合并报表的范围,体现了实质重于形式这一会计
原则
组织架构调整原则组织架构设计原则组织架构设置原则财政预算编制原则问卷调查设计原则
的要求。
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应纳入合并范围:
?已宣告被清理整顿的原子公司;
?已宣告破产的原子公司;
?母公司不能控制的其他被投资单位。
2.4合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序,主要包括以下几个步骤:
?编制合并工作底稿
将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
?编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的
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影响进行抵销处理。编制抵销分录,进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录,借记或贷记的均为报表项目,而不是具体的会计科目。比如,在涉及应收账款计提的坏账准备的抵销时,要通过资产负债表中的“应收账款”项目,而不是“坏账准备”科目。
?计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上,分别计算出合并报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下:
a(资产类各项目:
“合并金额”,各项目“合计金额”,抵销分录借方发生额,抵销分录贷方发生额
b(负债类各项目:
“合并金额”,各项目“合计金额”,抵销分录贷方发生额,抵销分录借方发生额
c(有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目:
“合并金额”,各项目“合计金额”,抵销分录贷方发生额,抵销分录借方发生额
d(有关费用类项目:
“合并金额”,各项目“合计金额”,抵销分录借方发生额,抵销分录贷方发生额
?填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额,填列生成正式的合并会计报表。
2.5编制合并财务报表的准备工作
2.5.1母公司编制合并报表的准备工作
?以母公司及其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。
?统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
?统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
2.5.2子公司编制合并报表的准备工作
?应当向母公司提供个别财务报表;
?采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;
?与母公司不一致的会计期间的说明;
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北京理工大学珠海学院2010届本科生毕业论文 ?与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料; ?所有者权益变动的有关资料;
?母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。
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3 合并财务报表的编制
3.1编制合并财务报表时需要调整的项目
3.1.1公允价值的调整
资产负债表日在编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,有同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
?对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司,只需要考虑其会计政策和会计期间是否与母公司一致。如果一致,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
?对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除了要考虑与母公司会计政策和会计期间的一致性以外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的
记录
混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载
,以记录中该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,对子公司的个别财务报表进行调整。
公允价值的调整分录为:
借:存货、固定资产等
贷:资本公积
3.1.2权益法的调整
我国新企业会计准则规定,合并财务报表的编制要以权益法为基础,所以在合并工作底稿中,母公司要把对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。但是如果成本法和权益法核算的结果没有差别的情况下,也可以以成本法核算为基础编制合并报表。
主要调整内容有:
?投资方应根据被投资方调整后的净损益(按照被投资方接受投资时可辨认资产的公允价值调整后的)来计算调整长期股权投资和投资收益;
?被投资方分配现金股利,投资方对应调整长期股权投资;
?被投资方其他权益变动,投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积。
[例1] A公司于2008年1月1日以银行存款300万元购得B公司80%的股份(假设A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并),取得股权后A公司能够控制B公司,A、B公司的个别资产负债表、利润表见表3-1和表3-2。
2008年1月1日,B公司股东权益总额为350万元,其中股本为200万元,资本公积为150万元,盈余公积为0元,未分配利润为0元。
购买日A公司聘请了专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,经评估后B公司可辨认净资产的公允价值为360万元,其中仅有一项固定资产——A办公楼的公允价值为70万元,其账面价值为60万元,A公司的备查簿中记录该办公楼的剩余折旧年限为10年,采用年限平均法计提折旧。
2008年,B公司实现净利润100万元,提取法定公积金10万元,向A公司分派现金股利
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48万元,向其他股东分派现金股利12万元,未分配利润为30万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为10万元。
假设B公司的会计政策和会计期间与B公司一致,暂不考虑A公司和B公司及合并资产、负债的所得税影响。
表3-1 资产负债表(简表)
2008 年 12 月 31 日 单位:万元
资产 A公司 B公司 负债及所有者权益 A公司 B公司 流动资产: 流动负债: 货币资金 100 50 应付票据 100 40 应收票据 140 30 应付账款 300 50 应收账款 180 76 预收款项 20 预付款项 77 40 应付职工薪酬 100 10 存货 100 110 应交税费 80 6
流动资产合计 597 306 流动负债合计 600 106
非流动负债: 非流动资产: 长期借款 200 70 可供出售金融资产 80 应付债券 60 20 持有至到长期投资 20 非流动负债合计 260 90 长期股权投资 470 负债合计 860 196 其中:对B公司投资 300 所有者权益: 固定资产 410 210 实收资本(或股本) 400 200 无形资产 63 资本公积 80 160
非流动资产合计 963 290 盈余公积 100 10
未分配利润 120 30
所有者权益合计 700 400
资产总计 1560 596 负债和所有者权益总计 1560 596
表3-2 利润表(简表)
2008 年度 单位:万元
项目 A公司 B公司 一、营业收入 870 630
减:营业成本 445 457
营业税金及附加 30 12.5
销售费用 1.5 1
管理费用 10 1.2
财务费用 30 9
资产减值损失 2.5
加:公允价值变动收益(损失以“-”号填列)
投资收益(损失以“-”号填列) 50 二、营业利润(亏损以“-”号填列) 401 149.3
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续表
项目 A公司 B公司
加:营业外收入
减:营业外支出 1
三、利润总额(亏损以“-”号填列) 400 149.3
减:所得税费用 132 49.3
四、净利润(亏损以“-”号填列) 268 100
有关调整分录如下:
(1)根据备查簿记录将B公司的固定资产——A办公楼调整为购买日的公允价值:
借:固定资产 100 000
贷:资本公积 100 000
(2)根据B公司上述固定资产剩余使用年限为10年,按年限平均法每年应补提的折旧额为1万元(10万元?10年),调整B公司的净利润(减少1万元):
借:管理费用 10 000
贷:固定资产——累计折旧 10 000
如表3-1资产负债表所示,2008年12月31日A公司对B公司的长期股权投资的账面余额
为300万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定,对该长期股权投资由成本法
调整为权益法:
(3)确认A公司在2008年B公司实现净利润99万元中所享有的份额:
借:长期股权投资——B公司(99万×80%) 792 000
贷:投资收益——B公司 792 000
(4)确认A公司收到B公司2008年分派的现金股利,同时抵销原按成本发确认的投资收
益48万元:
借:投资收益——B公司 480 000
贷:长期股权投资——B公司 480 000
(5)确认A公司在2008年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额8
万元(可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的增加额10万元×80%):
借:长期股权投资——B公司 80 000
贷:资本公积——其他资本公积(B公司) 80 000
在连续编制合并财务报表的情况下,应编制如下调整分录:
借:长期股权投资——S公司(792000,480000,80000) 392 000
贷:未分配利润——年初 312 000
资本公积——其他资本公积(B公司) 80 000 3.2编制合并财务报表时需要抵销的项目
编制抵销分录是合并财务报表的一个重难点问题,本文着重从业务的角度理解抵销分
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录,没有机械的从报表的角度理解,例如资产负债表项目的抵销中也涉及营业收入、营业成本、资产减值损失等利润表项目。从业务的角度理解也不易造成抵销时有遗漏的情况,在实务操作中也显得更为合理。
3.2.1母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
母公司对子公司进行权益性资本投资,一方面表现为长期股权投资以外的其他资产的减少,另一方面表现为长期股权的增加;子公司接受这一投资时,一方面增加资产,另一方面作为实收资本(或股本)。从企业集团整体来看,母公司对子公司的投资实际上不会引起整个企业集团的资产、负债或所有者权益的增减变动。
因此,《合并财务报表》准则规定:母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额,即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额,在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中,“少数股东权益”项目应在“所有者权益”项目下单独列示。
[例2] 承前例,2008年12月31日A公司对B公司长期股权投资经调整后的金额为339.2万元(投资成本300万元,权益法调整增加的长期股权投资39.2万元)与其在B公司经调整的股东权益总额中所享有的金额327.2万元[(股东权益账面余额400万元,A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额10万元,A办公楼应补提的折旧额1万元)×80%]之间的差额,为商誉。至于B公司股东权益中20%的部分,即81.8万元[(股东权益账面余额400万元,A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额10万元,A办公楼应补提的折旧额1万元)×20%]则属于少数股东权益。
其抵销分录如下:
(6)借:股本 2 000 000
资本公积(150万元,10万元,10万元)1 700 000 ?调整后的子公司
盈余公积 100 000 所有者权益
未分配利润(30万元,1万元) 290 000
商誉 ?(倒挤) 120 000
贷:长期股权投资 ?(权益法调整后的余额) 3 392 000
少数股东权益 ? = ?×20% 818 000
3.2.2母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
在编制合并财务报表时,母公司要将对子公司的核算由成本法调整为权益法。权益法调整中,子公司实现净利润,而母公司在权益法下按照投资比例确认投资收益。站在企业集团的角度来看,这个利润分配是重复的,因为这部分盈利只是子公司实现的,母公司是再次确认投资收益,相当于将这部分利润进行了重复累加,因此母公司的投资收益和子公司的利润分配之间一定要做抵销。
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由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目站在整个企业集团角度,反应对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额,包括提起盈余公积、对所有者的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。
从子公司的个别所有者权益变动表来看,期初未分配利润加上本期净利润就是本期利润分配的来源;而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果。
用公式表达上述等式关系如图所示:
×母公司持股比例:投资收益
借: 净利润
×少数股东持股比例:少数股东损益
,年初未分配利润
可供分配利润
贷:, 提取盈余公积
, 对所有者分配
年末未分配利润
图3-1
[例3] 沿用例1。
B公司2008年公允价值调整后的净利润为99万元(100万元,1万元),年初未分配利润为0元,B公司本期提取盈余公积10万元、分派现金股利600万元、年末未分配利润29万元(30万元,1万元)。抵销分录如下:
(7)借:投资收益(99万元×80%) 792 000
少数股东损益(99万元×20%) 198 000
未分配利润——年初 0
贷:提取盈余公积 100 000
对所有者(或股东)的分配 600 000
未分配利润——年末 290 000
3.2.3内部债权与债务的抵销
内部债权债务,是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。这些项目在企业集团内部,一方企业在其个别资产负债表中反映为资产,另一方则反映为负债。但从集团整体角度来看,它属于内部资金运动,既不能增加企业集团的资产,也不会增加负债。
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因此,《合并财务报表》准则规定:母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销应收款项的坏账准备和债权投资的减值准备。
?应收账款与应付账款的抵销处理
a(初次编制合并会计报表时,在应收账款计提坏账准备的情况下,某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时,其抵销分录为:借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时,其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。
[例4] A公司2008年个别资产负债表中应收账款47.5万元为2008年向B公司销售商品发生的应收销货款的账面价值,A公司对该笔应收账款计提的坏账准备为2.5万元。B公司2008年个别资产负债表中应付账款50万元为2008年向A购进商品存货发生的应付购货款。
其抵销分录为:
(8)借:应付账款 500 000
贷:应收账款 500 000
(9)借:应收账款——坏账准备 25 000
贷:资产减值损失 25 000
b(连续编制合并会计报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
在连续编制合并会计报表进行抵销处理时,首先,将内部应收账款与应付账款予以抵销,即按内部应收账款的金额,借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目。其次,应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。再次,对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销,即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目,或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额,借记“资产减值损失”项目,贷记“应收账款——坏账准备”项目。
其实内部应收账款跨年度抵销无外乎以下三种情况 (假设承例4):
i(本期与上期相同:假设09年内部应收应付款仍为50万元,坏账准备为2.5万元。
借:应付账款 500 000
贷:应收账款 500 000
借:应收账款——坏账准备 25 000
贷:未分配利润——年初 25 000
ii(本期大于上期:假设09年内部应收应付款为60万元,坏账准备为3万元。
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借:应付账款 600 000
贷:应收账款 600 000
借:应收账款——坏账准备 25 000
贷:未分配利润——年初 25 000
借:应收账款——坏账准备 5 000
贷:资产减值损失 5 000
iii(本期小于上期:假设09年内部应收应付款为40万元,坏账准备为2万元。
借:应付账款 400 000
贷:应收账款 400 000
借:应收账款——坏账准备 25 000
贷:未分配利润——年初 25 000
借:资产减值损失 5 000
贷:应收账款——坏账准备 5 000
在第三期编制合并会计报表的情况下,必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏
账准备予以抵销,以调整期初未分配利润的金额。然后,计算确定本期内部应收账款相对
应的坏账准备增减变动的金额,并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编
制的抵销分录相同。
2(其他债权与债务的抵销处理
[例5] A公司2008年个别资产负债表中预收账款10万元为B公司预付账款;应收票
据40万元为B公司2008年向A公司购买商品350万元开具的票面金额为40万元的商业
承兑汇票;B公司应付债券20万元为A公司所持有。对此,在编制合并资产负债表时,应
编制如下抵销分录:
(10)内部预收账款与内部预付账款的抵销:
借:预收款项 100 000
贷:预付款项 100 000
(11)内部应收票据与内部应付票据的抵销:
借:应付票据 400 000
贷:应收票据 400 000
(12)持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销:
借:应付债券 200 000
贷:持有至到期投资 200 000 3.2.4内部商品购销的抵销
企业集团内部商品购销、劳务提供活动形成存货价值中包含的未实现内部销售损益。
在内部购销活动中,销售企业将内部销售作为销售收入确认,结转销售成本并计算销售利
润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成
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期末存货时,其存货价值中自然包含了真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)
和销售企业由于内部销售所产生的销售毛利两部分。从企业集团角度来看,这部分销售毛
利并不是真正实现的利润,因此称之为未实现的内部销售损益,在编制合并财务报表时,
应予以抵销。同时,对存货计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分
也应当抵销。
?当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
内部商品购销的抵销有以下三种情况:
a(当年全部未售出:
[例6] B公司2008年向A公司销售商品100万元,其销售成本为80万元,该商品的
销售毛利率为20%。A公司购进的该商品2008年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在编制2008年合并会计报表时,应进行如下抵销处理:
(13)借:营业收入(卖方) 1 000 000
贷:营业成本(卖方) 800 000
存货(买方) 200 000
b(当年全部售出(假设承例6):此种情况下不存在内部未实现销售损益
借:营业收入(卖方) 1 000 000
贷:营业成本(买方) 1 000 000
c(当年部分售出(假设承例6,售出60%):是以上两种情况的组合
售出部分:
借:营业收入(100万元×60%) 600 000
贷:营业成本 600 000
未售出部分:
借:营业收入(100万元×40%) 400 000
贷:营业成本 320 000
存货(40万元×20%) 80 000
在存货全部未对外销售或部分未对外销售的情况下还涉及存货跌价准备的抵销:
a(假设A公司对存货计提了10万元跌价准备(说明存货的可变现净值为90万元),从企业集团角度不需要计提跌价准备,故抵销分录为:
借:存货——存货跌价准备 100 000
贷:资产减值损失 100 000
b(假设A公司对存货计提了22万元跌价准备(说明存货的可变现净值为78万元),企业集团需计提跌价准备2万元,故抵销分录为:
借:存货——存货跌价准备(22万元,2万元) 200 000
贷:资产减值损失 200 000
也就是说,如果A公司计提的跌价准备在20万元以内(含),那么应该全额抵销;如果A公司计提的跌价准备超过了20万元,那么最多只能抵销20万元。
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?连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理
在上期内部购销形成期末存货的情况下,连续编制合并报表,首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理,其具体抵销处理程序和方法如下:
a(将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“营业成本”项目。
b(对于本期发生内部购销活动的,将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。
c(将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。 3.2.5内部固定资产交易的抵销
与存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销一样,对于内部交易形成的固定资产,不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理,而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中,由于固定资产按原价计提折旧,在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下,每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额,由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。
企业集团内部固定资产交易主要有两种类型:一是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用;二是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内的其他企业作为固定资产使用。第一种情况应首先抵销内部销售损益;然后处理内部销售形成固定资产多计提(或少计提)折旧的抵销。第二种情况下首先应抵销内部固定资产处置损益及固定资产价值多增加或减少的部分;其次抵销内部处置固定资产多计提或少计提的折旧部分。
?当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
本文主要介绍第一种情况企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用的抵销,在这种情况下,其抵销处理程序如下:
a(将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
b(将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说,对计提折旧进行会计处理时,一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本,另一方面形成累计折旧。因此,对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时,应
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按当期多计提的折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。
[例7] B公司以30万元的价格将其生产的产品销售给A公司,其销售成本为27万元,因
该内部固定资产交易实现的销售利润3万元。A公司购买该产品作为管理用固定资产使用,
按30万元入账。假设A公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计
净残值为0。该固定资产交易时间为2008年1月1日,本例为简化抵销处理,假定A公司该内
部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。
抵销处理如下:
(14)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益
的抵销:
借:营业收入 300 000
贷:营业成本 270 000
固定资产——原价 30 000
(15)该固定资产当期多计提折旧额的抵销:
该固定资产折旧年限为3年,原价为30万元,预计净残值为0,当年计提的折旧额为10万元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为9万元,当
期多计提的折旧额为1万元。
借:固定资产——累计折旧 10 000
贷:管理费用 10 000
通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少1万元,管理费用减
少1万元,在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为9万元,该固定资产当期计提的折旧
费为9万元。
?内部交易行程的固定资产在以后会计期间的抵销处理(假设承例7)
a(2009年(第二年)的处理:
借:未分配利润——年初 30 000
贷:固定资产——原价 30 000
借:固定资产——累计折旧(以前年度累计数) 10 000
贷:未分配利润——年初 10 000
借:固定资产——累计折旧(当年) 10 000
贷:管理费用 10 000
b(2010年(第三年,正常报废)的处理:
借:未分配利润——年初 30 000
贷:营业外收入 30 000
借:营业外收入 20 000
贷:未分配利润——年初 20 000
借:营业外收入 10 000
贷:管理费用 10 000
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或者合并为一笔分录:
借:未分配利润——年初 10 000
贷:管理费用 10 000 3.2.6内部投资收益(利息收入)与利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷,以及相互之间持有对方债券的内部交易。假定购买债券的企业将该债券投资归类为持有至到期投资,在编制合并财务报表时,应当抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵消,即将内部债权投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵销。
[例8] 假设B公司2008年确认的应向A公司支付的债券利息费用总额为2万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)。
将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销,其抵销分录为:
(16)借:投资收益 20 000
贷:财务费用 20 000
以上合并财务报表的调整分录、抵销分录具体见表3-3,合并工作底稿。
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表3-3 合并工作底稿(简表)
2008年 单位:万元
A公司 B公司 抵销分录 少数股项目 合计金额 合并金额 东权益 报表金额 借方 贷方 报表金额 借方 贷方 借方 贷方 (利润表项目)
(13) 100 营业收入 870 630 1500 1370 (14) 30
(13) 80 营业成本 445 457 902 795 (14) 27 营业税金及附加 30 12.5 42.5 42.5 销售费用 1.5 1 2.5 2.5 管理费用 10 1.2 (2)1 10.2 (15) 1 9.2 财务费用 30 9 39 (16) 2 37 资产减值损失 2.5 2.5 (9) 2.5 0
(7) 79.2 投资收益 50 (4) 48 (3) 79.2 81.2 0 (16) 2
营业利润 401 48 79.2 149.3 1 580.5 211.2 112.5 481.8 营业外支出 1 1 1 利润总额 400 48 79.2 149.3 1 579.5 211.2 112.5 480.8 所得税费用 132 49.3 181.3 181.3 净利润 268 48 79.2 100 1 398.2 211.2 112.5 299.5 少数股东损益 (7) 19.8 19.8 19.8 归属于母公司所有 279.7 者的净利润
(资产负债表项目) 流动资产: 货币资金 100 50 150 150 应收票据 140 30 170 (11) 40 130
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续表
A公司 B公司 抵销分录 少数股项目 合计金额 合并金额 东权益 报表金额 借方 贷方 报表金额 借方 贷方 借方 贷方 应收账款 180 76 256 (9) 2.5 (8) 50 208.5 预付账款 77 40 117 (10) 10 107 存货 100 110 210 (13) 20 190 流动资产合计 597 306 903 2.5 120 785.5 非流动资产: 可供出售金融资产 80 80 80 持有至到期投资 20 20 (12) 20 0
(3) 79.2 长期股权投资: 470 (4) 48 509.2 (6)339.2 170 (5) 8
其中:对,公司投(3) 79.2 300 48 339.2 (6)339.2 0 资 (5) 8
固定资产 410 210 (1) 10 (2) 1 629 (15) 1 (14) 3 627 无形资产 63 63 63 商誉 (6) 12 12 非流动资产合计 963 87.2 48 290 10 1 1301.2 13 362.2 952
资产总计 1560 87.2 48 596 10 1 2204.2 15.5 482.2 1737.5 流动负债: 应付票据 100 40 140 (11) 40 100 应付账款 300 50 350 (8) 50 300 预收款项 20 20 (10) 10 10 应付职工薪酬 100 10 110 110 应交税费 80 6 86 86 流动负债合计 600 106 706 100 606 非流动负债: 长期借款 200 70 270 270
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续表
A公司 B公司 抵销分录 少数股项目 合计金额 合并金额 东权益 报表金额 借方 贷方 报表金额 借方 贷方 借方 贷方 应付债券 60 20 80 (12) 20 60 非流动负债合计 260 90 350 20 330
负债合计 860 196 1056 120 936 所有者权益: 实收资本(或股本) 400 200 600 (6) 200 400 资本公积 80 (5) 8 160 (1) 10 258 (6) 170 88 盈余公积 100 10 110 (6) 10 100
(6) 29 (7) 10
(7) 79.2 (7) 60
(7) 19.8 (7) 29
(7) 0 (9) 2.5 未分配利润 120 (4) 48 (3) 79.2 30 1 180.2 (13) 100 (13) 80 19.8 131.7
(14) 30 (14) 27
(16) 2 (15) 1
(16) 2
260 211.5 少数股东权益 (6)81.8 81.8 所有者权益合计 700 48 87.2 400 1 10 1148.2 640 211.5 81.8 801.5 负债和所有者权益1560 48 87.2 596 1 10 2204.2 760 211.5 81.8 1737.5 总计
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4 合并财务报表的正确性检验
调整分录和抵销分录编制完毕后,可以利用一体性原则以及数字之间存在的勾稽关系,进行检查、复核,以检验合并财务报表计算结果是否正确。
下面给出几个重要的报表项目的验证公式:
(1)长期股权投资抵销后的结果
在母公司、子公司长期股权投资合计数的基础上,剔除母公司对子公司的长期股权投资之后,剩下的就是企业集团对外的长期股权投资。
“长期股权投资”项目的金额可用以下公式予以验证: 在合并资产负债表中,
长期股权投资,母公司个别资产负债表中的长期股权投资,子公司个别资产负债表中的长期股权投资,母公司对纳入合并范围的子公司、子公司相互之间的长期股权投资
在例1中,A公司的个别资产负债表中长期股权投资的金额是470万元,其中对B公
B公司的个别资产负债表中长期股权投资的金额为0元,所以经抵销司投资是300万元;
处理后,合并资产负债中长期股权投资的金额为170万元(470万元,300万元)。
(2)应收账款等内部债权抵销后的结果
在母公司、子公司应收账款合计数的基础上,剔除母公司与子公司、子公司相互之间的内部应收账款之后,剩下的就是企业集团对外的应收账款。
在合并资产负债表中,“应收账款”项目的金额可用以下公式予以验证:
应收账款,母公司个别资产负债表中的应收账款,子公司个别资产负债表中的应收账款,母子公司、子公司相互之间的应收账款,内部应收账款多计提的坏账准备
在例4中,A公司的个别资产负债表中应收账款的账面价值为180万元,其中对B公司的应收账款为50万元,已计提坏账准备2.5万元;B公司的个别资产负债表中应收账款的账面价值为76万元,所以经抵销处理后,合并资产负债表中应收账款的金额为208.5万元(180万元,76万元,50万元,2.5万元)。
应收票据、预付账款、持有至到期投资等其他债权的抵销公式与应收账款相类似。
(3)应付账款等内部债务抵销后的结果
在母公司、子公司应付账款合计数的基础上,剔除母公司与子公司、子公司相互之间的内部应付账款之后,剩下的就是企业集团对外的应付账款。
在合并资产负债表中,“应付账款”项目的金额可用以下公式予以验证:
应付账款,母公司个别资产负债表中的应付账款,子公司个别资产负债表中的应付账款,母子公司、子公司相互之间的应付账款
在例4中,A公司的个别资产负债表中应付账款的账面价值为300万元;B公司的个别资产负债表中应付账款的账面价值为50万元,其中对A公司的应付账款为50万元,所以经抵销处理后,合并资产负债表中应付账款的金额为300万元(300万元,50万元,50万元)。
应付票据、预收账款、应付债券等其他债务的抵销公式与应付账款相类似。
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(4)营业收入、营业成本抵销后的结果
在母公司、子公司营业收入及营业成本的合计数基础上,剔除母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或固定资产等实现的内部销售收入及销售成本之后,剩下的就是企业集团对外实现的销售损益。
在合并利润表中,“营业收入”、“营业成本”项目的金额可用以下公式予以验证:
?营业收入,母公司个别利润表中的营业收入,子公司个别利润表中的营业收入,母子公司、子公司相互之间的内部商品购销或固定资产交易中销售方的销售收入
?营业成本,母公司个别利润表中的营业成本,子公司个别利润表中的营业成本,(母子公司、子公司相互之间的内部商品购销或固定资产交易中销售方的营业收入,存货或固定资产原价中包含的未实现内部销售损益)
例6、例7中,A公司个别利润表中营业收入为870万元,营业成本为445万元;B 在
公司个别利润表中营业收入为630万元,营业成本为457万元;B公司向A公司销售商品100万元,其成本为80万元,存货中有20万元形成未实现内部销售损益;B公司又向A公司销售产品30万元,A公司作为固定资产,其成本为27万元,固定资产原价中有3万元形成内部销售损益,所以经抵销处理后,合并利润表中营业收入的金额为1370万元(870万元,630万元,100万元,30万元),营业成本的金额为795万元[445万元,457万元,(100,20)万元,(30,3)万元]。
(5)存货、固定资产抵销后的结果
由于存货与固定资产的抵销原理一致,所以在母公司、子公司存货或固定资产的合计数基础上,剔除内部购进形成的存货或固定资产原价中包含的未实现内部销售损益之后,剩下的就是企业集团从外部购进的存货或固定资产。
在合并资产负债表中,“存货”、“固定资产”项目的金额可用以下公式予以验证:
?存货,母公司个别资产负债表中的存货,子公司个别资产负债表中的存货,期末存货价值中包含的未实现内部销售损益,购买方多计提的存货跌价准备
?固定资产,母公司个别资产负债表中的固定资产,子公司公允价值调整后的固定资产,固定资产原价中包含的内部销售损益,当期多计提的折旧额,以前年度累计多计提的折旧额
沿上例,又已知A公司个别资产负债表中存货的账面价值为100万元,固定资产的账面价值为410万元;B公司个别资产负债表中存货的账面价值为110万元,固定资产的账面价值为210万元;在例1的公允价值调整中,A公司对B公司的一项固定资产在购买日的账面价值调增10万元,该固定资产剩余折旧年限为10年,相对应的累计折旧也要增加1万元;A公司向B公司购入的固定资产当期多计提折旧1万元,所以经抵销处理后,合并资产负债表中存货的金额为190万元(100万元,110万元,20万元),固定资产的金额为627万元[410万元,(210,10,1)万元,3万元,1万元]。
(6)投资收益项目抵销后的结果
在母公司、子公司投资收益的合计数基础上,剔除企业集团对内投资产生的投资收益
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之后,剩下的就是企业集团对外投资产生的投资收益。
在合并利润表中,投资收益项目抵销后的结果可用下面的公式予以验证:
投资收益,母公司(或子公司之间的投资方)权益法调整后的投资收益,子公司(或子公司之间的被投资方)个别利润表中的投资收益,母子公司、子公司相互之间持有债券取得的投资收益,母公司对子公司、子公司相互之间的长期股权投资带来的投资收益(即:子公司公允价值调整后的净利润×母公司持股比例)
在例3、例8中,A公司个别利润表中投资收益为50万元,B公司个别利润表中投资收益为0元;B公司公允价值调整后的净利润为99万元(100万元,1万元);在权益法下,B公司实现的净利润99万元以及向A公司分派的现金股利48万元都应做调整,所以经抵销处理后,合并利润表中投资收益的金额为0万元[(50,79.2,48)万元,2万元,
]。 79.2万元
(7)少数股东权益抵销后的结果
在合并资产负债表中,“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示,其金额正好等于子公司公允价值调整后的所有者权益金额×少数股东持股比例。
沿上例,经抵销处理后,合并资产负债表中少数股东权益的金额为81.8万元[(400,10,1)万元×20%]。
(8)少数股东损益项目抵销后的结果
在合并利润表中,“净利润”项目下增加“归属母公司所有者的净利”和“少数股东损益”两个项目,“少数股东损益”项目的金额就等于子公司公允价值调整后的净利润×少数股东持股比例。
沿上例,经抵销处理后,合并利润表中少数股东损益的金额为19.8万元(400,10,1)万元×20%]。
(9)合并净利润的分析
在编制合并利润表的过程中,对合并净利润有影响的项目主要有:母公司投资收益与子公司利润分配的抵销,内部应收款项计提的坏账准备的抵销,内部商品购销、内部固定资产交易形成的营业收入和营业成本的抵销,内部投资收益与利息费用的抵销。
在母公司、子公司净利润的合计数基础上,经过上述抵销后,剔除企业集团内部收入和费用等项目中重复计算的因素,剩下的就是整个企业集团真正对外实现的净利润。
在以上举例中,例1是公允价值以及权益法的调整对净利润的影响,例2是内部应收账款计提的坏账准备对净利润的影响,例6是内部商品购销对净利润的影响,例7是内部固定资产交易对净利润的影响,例8是内部投资收益与利息费用对净利润的影响。综上所述,合并净利润,母公司(或子公司之间的投资方)权益法调整后的净利润,子公司(或子公司之间的被投资方)公允价值调整后的净利润,对合并净利润有影响的各个项目的抵销分录贷方合计数,对合并净利润有影响的各个项目的抵销分录借方合计数,(268,79.2,48)万元,(100,1)万元,(80,27,1,2,2.5)万元,(100,30,79.2,2)万元,299.2万元,99万元,112.5万元,211.2万元,299.5万元,可参见表3-3。
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(10)合并未分配利润的分析
合并未分配利润在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中都有反映。在合并资产负债表中,可以用调整后的母公司、子公司未分配利润的合计数,再加上或者减去所有对未分配利润有影响的损益项目来计算。在合并所有者权益变动表中,“未分配利润——年末”合并数,“未分配利润——年初”合并数,“归属于母公司所有者的净利润”合并数,“利润分配”合并数。两种计算方法结果应该一致。
沿上例,合并未分配利润,(120,79.2,48)万元,(30,1)万元,(10,60,29,2.5,80,27,1,2)万元,(29,79.2,19.8,100,30,2)万元,151.2万元,29万元,211.5万元,260万元,131.7万元,可参见表3-3。
(11)合并所有者权益的分析
在编制合并资产负债表的过程中,对合并所有者权益总额有影响的项目主要有母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。
在母公司、子公司所有者权益合计数的基础上,剔除归属于母公司所有的子公司所有者权益后,剩下的就是母公司的所有者权益和归属于子公司少数股东权益的份额。
在上述例题中,合并所有者权益,(700,8,79.2,48)万元,(400,10,1)万元,211.5万元,(200,170,10,260)万元,81.8万元,739.2万元,409万元,211.5万元,640万元,81.8万元,801.5万元,可参见表3-3。
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5 结论
本文在我国新企业会计准则中有关合并财务报表的相关规定的基础上,就合并财务报表的合并理论的选择、合并范围的确定、合并报表的编制以及正确性的检验等问题进行了探讨。
首先,合并财务报表的出现是以企业并购为前提的,随着合并报表实践的不断发展,使得合并财务报表的会计准则应运而生。虽然我国编制合并财务报表的起步较晚,但发展速度很快,逐渐与国际准则相协调。2006年财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中第一次以准则的形式对合并报表相关问题做出规范。
其次,鉴于合并财务报表的复杂性,有关合并方法、合并理论、合并范围等问题在学术界仍存在争议。合并报表理论主要有三种:母公司理论、实体理论、所有权理论,我国新企业会计准则采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,也反映了与国际会计准则的趋同。准则规定以控制而不是以投资比例为前提来确定合并报表的范围,也体现了实质重于形式这一会计原则的要求。
再次,合并财务报表的重中之重就是编制调整分录和抵销分录。调整包括对公允价值的调整和母公司对子公司长期股权投资权益法的调整两项。比较重要的抵销项目包括长期股权投资和子公司所有者权益的抵销、投资收益和子公司利润分配的抵销、内部债权债务的抵销、内部商品购销的抵销、内部固定资产交易的抵销等。在会计实务中这些分录一般是通过编制工作底稿的方式完成。
最后,合并报表正确性的检验则是结合抵销分录给出一些重要的报表项目的检验公式来进行检查、复核。
由于本人自身能力有限、对有关合并以及合并报表的相关知识掌握的不够深入,本文的研究是有一定的局限性和不足的,论述不充分、不完整的地方,还有待于进一步学习和完善。
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谢 辞
在北京理工大学珠海学院四年的学习生活使我受益匪浅,即将奉上我的毕业论文为四年的大学生活画上一个圆满的句号,感谢所有曾经给予我悉心教诲和热心指导的老师们。
本文从拟定题目到定稿,历时数月。在本论文完成之际,首先我要感谢我的论文指导老师张银管老师,从论文的选题到资料的收集,从文章的编排、写作到论文终稿的完成,无不倾注张老师的心血和汗水,他一直密切关注着我论文的进展状况。非常感谢张老师不厌其烦地多次检查我的论文,并提出了许多宝贵的建议。张老师学识渊博、治学严谨,平易近人,在他的悉心指导中,我不仅学到了扎实的专业知识,而且也被他实事求是的科学态度,严谨求实的治学精神,认真负责、精益求精的工作作风深深地感染和激励着,使我受益匪浅。
同时,我还要感谢各位专业课老师,是你们激发了我对会计的兴趣,也正是由于你们的传道、授业、解惑,让我学到了丰富专业知识,为我以后的事业和生活打下一个夯实的基础。感谢我的同窗给我关心和帮助;感谢我的母校北京理工大学珠海学院,为我提供了良好的学习环境和生活环境,使我的大学生活丰富多姿,为我的人生留下精彩的一笔。
最后,我要特别向我的父母表示感谢,他们一直无私的关心、爱护着我,他们的付出是我毕生都难以回报的,他们的支持将永远给予我前进的勇气和动力。
在此,向所有关心和帮助过我的老师、同学们表示最诚挚的谢意~
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