2008cpa《审计》第19章 审计报告

2008cpa《审计》第19章 审计报告 第十九章 审计报告 第一节 审计报告概述 一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征: 一是注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定执行审计工作。审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 ，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。 二是注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 三是注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。因此，在实施审计工作的基础上，注册会计师需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。 四是注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见。 注册会计师应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。财务报表是 指对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构化表述，至少应当包括资产负债表、利 润表、所有者(股东)权益变动表、现金流量表和附注。无论是出具标准审计报告，还 是非标准审计报告，注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计 报告负责。 注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。审计报告是注册会计师对财务报表合法性和公允性发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。 二、审计报告的作用 注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。 (一)鉴证作用 注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门，如财政部门、税务部门等了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表。财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断。股份制企业的股东j主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等。 (二)保护作用 注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。如投资者为了减少投资风险，在进行投资之前，必须要查阅被投资企业的财务报表和注册会计师的审计报告，了解被投资企业的经营情况和财务状况。投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以降低其投资风险。 (三)证明作用 审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情况。 第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成 注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财 务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。因此，注册会计师应当获取充分、适 当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。 1.注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。 2.财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。随着 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。 3.在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。 4.注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。 5.在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据。 二、评价财务报表合法性应当考虑的内容 在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容: 1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。会计政策是被审计单位在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和 会计处理方法。注册会计师在考虑被审计单位选用的会计政策是否适当时，应当关注重要的事项。重要事项包括重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。 2.管理层作出的会计估计是否合理。会计估计通常是指被审计单位以最近可利用的信息为基础对结果不确定的交易或事项所作的判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。因此，注册会计师应当判断管理层作出的会计估计是否合理，确定会计估计的重大错报风险是否是特别风险，是否采取了有效的措施予以应对。 3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。财务报表反映的信息应当符合信息质量特征，具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。注册会计师应当根据《企业会计准则——基本准则》的规定，考虑财务报表反映的信息是否符合信息质量特征。 4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。 三、评价财务报表公允性应当考虑的内容 在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容: 1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。在完成审计工作后，如果财务报表存在重大错报，注册会计师应当要求管理层进行调整。管理层作出调整或拒绝调整后，注册会计师可以确定已审计财务报表是否还存在重大错报，并形成恰当的审计意见。为了进一步确定已审计财务报表是否符合被审计单位的实际情况，注册会计师尚需对财务报表作出总体复核，并判断是否与其对被审计单位及其环境的了解一致。 2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对财务报表的列报、结构和内容作了规定。注册会计师应当根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其指南，考虑财务报表的列报、结构和内容是否合理。 3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 四、审计报告的确类型 审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任 何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。 非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。 第三节 审计报告的基本内容 一、审计报告的要素 审计报告应当包括下列要素:(1)标题;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理层对财务报表的责任段;(5)注册会计师的责任段;(6)审计意见段;(7)注册会计师的签名和盖章;(8)会计师事务所的名称、地址及盖章;(9)报告日期。 二、标题 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。 考虑到这一标题已广为社会公众所接受，因此，我国注册会计师出具的审计报告中标题没有包含“独立”两个字，但注册会计师在执行财务报表审计业务时，应当遵守独立性的要求。 三、收件人 审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。 注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。 四、引言段 审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容: (1)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称; (2)提及财务报表附注; (3)指明财务报表的日期和涵盖的期间。 根据企业会计准则规定，整套财务报表的每张财务报表的名称分别为资产负债表、利润表、所有者(股东)权益变动表和现金流量表。此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，因此，也应提及财务报表附注。财务报表有反映时点的，有反映期间的，注册会计师应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。 引言段举例如下:“我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。” 五、管理层对财务报表的责任段 管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括: (1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报; (2)选择和运用恰当的会计政策; (3)作出合理的会计估计。 在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。 管理层对财务报表的责任段举例如下: “一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。” 六、注册会计师的责任段 注册会计师的责任段应当说明下列内容: 1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰 当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略本条第2项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。 理解注册会计师的责任段内容时，应当注意以下几点: 第一段内容阐明注册会计师的责任、注册会计师执行审计业务的标准以及审计准则对注册会计师提出的核心要求。同时向财务报表使用者说明，注册会计师应当计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。不存在重大错报，是指注册会计师认为已审计的财务报表不存在影响财务报表使用者决策的错报。合理保证是指注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，提供的是一种高水平但非百分之百的保证。 第二段内容阐明注册会计师执行审计工作的主要过程，包括运用职业判断实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)以及实质性程序。同时向财务报表使用者说明，注册会计师的审计是建立在风险导向审计基础上的。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。因此，审计报告对内部控制不提供任何保证。 第三段内容阐明注册会计师通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审计意见的基础。 注册会计师的责任段举例如下: “二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。” 七、审计意见段 (一)审计意见段的内容 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见:(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。因此，当注册会计师完成审计工作，获取了充分、适当的审计证据，应当就上述内容对财务报表发表审计意见。 (二)无保留意见的审计报告 如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告: (1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量; (2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。 无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。 无保留意见的审计报告的意见段举例如下: “三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。” (三)标准审计报告 当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。 标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。 八、注册会计师的签名和盖章 审计报告应当由注册会计师签名并盖章。 注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的 通知 关于发布提成方案的通知关于xx通知关于成立公司筹建组的通知关于红头文件的使用公开通知关于计发全勤奖的通知 》(财会[2001]1035号)明确规定: “一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。 二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。 (一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。 (二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。” 九、会计师事务所的名称、地址及盖章 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 。因此，审计报告除了应由注册会计师签名并盖章外，还应载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无需在审计报告中注明详细地址。此外，根据国家工商行政管理部门的有关规定，在主管登记机关管辖区内，已登记注册的企业名称不得相同。因此在同一地区内不会出现重名的会计师事务所。 十、报告日期 审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。 注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑:(1)应当实施的审计程序已经完成;(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整; (3)管理层已经正式签署财务报表。 审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。 标准审计报告的参考格式如下: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制， 在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 第四节 非标准审计报告 一、审计报告的强调事项段 (一)强调事项段的含义 审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 强调事项应当同时符合下列条件: (1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露; (2)不影响注册会计师发表的审计意见。 从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由;而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。 (二)增加强调事项段的情形 1(对持续经营能力产生重大疑虑 当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 注册会计师针对被审计单位持续经营能力增加强调事项段时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的相关要求。该准则第三十一条、第三十二条规定，如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑: (1)财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划; (2)财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。 (二)重大不确定事项 当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。 注册会计师在理解不确定事项时，应当把握以下特征: (1)不确定事项的结果依赖于未来行动或事项。 (2)不确定事项不受被审计单位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项。 (3)不确定事项可能影响财务报表，并且影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。 例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受被审计单位直接控制，也不以被审计单位的意志为转移。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。 (三)其他审计准则规定增加强调事项段的情形 除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。 有关增加强调事项段的其他审计准则包括: 《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。 《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。 另外，《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。 《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。 由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。 二、非无保留意见的审计报告 (一)影响出具非无保留意见的情形 1(注册会计师与管理层的分歧 注册会计师与管理层在会计政策选用方面的分歧，主要体现在以下方面:一是管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定;二是管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要(相应地，财务报表整体列报与注册会计师获得的对被审计单位及其环境的了解不一致);三是由于管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量;四是管理层选用的会计政策 没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期间相同的或者相似的交易和事项。 注册会计师与管理层在会计估计方面的分歧，主要体现在以下方面:一是管理层没有对所有应当进行会计估计的项目作出会计估计;二是管理层没有识别出可能影响作出会计估计的相关因素;三是管理层没有充分收集作出会计估计所依赖的相关数据;四是没有正确提出会计估计依据的假设;五是管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额作出正确估计;六是管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定作出充分披露。 注册会计师与管理层在财务报表披露方面的分歧，主要体现在:管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有的信息，或者没有充分、清晰地披露所有信息，使财务报表使用者不能了解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。 2(审计范围受到限制 审计范围可能受到下列两方面的限制: (1)客观环境造成的限制。例如，由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘等。在客观环境造成限制的情况下，注册会计师应当考虑是否可能实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 (2)管理层造成的限制。例如，管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证等。在管理层造成限制的情况下，注册会计师应当提请管理层放弃限制。如果管理层不配合，注册会计师应当考虑这一事项对风险评估的影响以及是否可能实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 (二)保留意见的审计报告 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告: (1)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告; (2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除„„的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。 应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况 下最不严厉的审计报告。 如果会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。 注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是针对审计范围对财务报表可能产生的影响而不是针对审计范围限制本身。 (三)否定意见的审计报告 如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。 应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。 (四)无法表示意见的审计报告 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。 只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。 (五)审计报告的说明段 当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。 审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。 三、对确定审计报告类型进一步讨论 注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位财务报表并不重要，预计也不会对未来各期财务报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。 (一)错报金额与重要性水平的比较 根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》的规定，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位及其环境、财务报表项目的性质和自身的职业判断。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%,1%、净资产的1%、营业收入的0.5%,1%或净利润的5%,10%等来确定重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系的计算中，观察其对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更有用，如净资产收益率。 下面将错报金额或审计范围受到限制的影响与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。 1.错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，但所涉金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响财务报表使用者的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为制造费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。 2.错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，所涉金额超过重要性水平，在某些方面影响财务报表使用者的决策，但对财务报表整体仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大(超过重要性水平)，已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在财务报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该财务报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但这一错报并不影响现金、应收账款和其他财务报表项目以及整个财务报表，因此， 注册会计师可以考虑出具保留意见的审计报告。 3.错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，金额超过重要性水平且影响广泛，将会全面影响财务报表使用者的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对财务报表许多项目乃至整个财务报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判断综合影响时，必须考虑该项目对财务报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性(Pervasiveness)。现金和应收账款之间的分类不当会影响这两个账户，因此并无牵扯性;而一项重要的销售业务没有入账则会影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯性很广。一项错报金额或审计范围受到限制所涉及的影响牵扯性越广，注册会计师出具否定意见或无法表示意见审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有入账出具否定意见的审计报告。 错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系如表19-1所示: 1 审计意见决策表表19- 重 要 重要且广泛 对财务报表的影响程度 导致非无保留意见事项 错报金额 保留意见 否定意见 审计范围受到限制 保留意见 无法表示意见 (二)错报的性质 错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的: (1)非法交易或舞弊; (2)对当期影响不大，但对将来各期影响重大; (3)具有心理效应(如小额利润相对于小额亏损;存款结余相对于透支); (4)根据合同责任判断影响重大(违反合同某一条款导致银行收回贷款); (5)对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大(如商业银行的资本充足率、首次发行 股票公司的净资产收益率)。 考虑错报的性质是否重要，参见《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》及其指南。 非标准审计报告的格式如下: (1)带强调事项段的无保留意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附 注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月 ×日 (2)保留意见的审计报告(审计范围受到限制) 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 四、审计意见 我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 (3)否定意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。 这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致否定意见的事项 如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。 四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 (4)无法表示意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 第五节 比较数据 财务报表使用者为了确定在一段时期内被审计单位财务状况和经营成果的变化趋势，需要了解涉及一个或多个以前会计期间的比较信息。为满足这种需求，我国的企业会计准则对重要会计事项的信息披露做出了明确规定，多项具体会计准则都对比较数据的列报提出了要求，现行的其他相关法律法规对比较数据的披露也做出了明确规定。例如，《企业会计准则第30 号——财务报表列报》第八条明确规定:“ 当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。”可见，比较数据是当期财务报表不可或缺的的组成部分。而且，当存在会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起财务报表格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，均要求对比较数据做出相应调整。相应地，注册会计师在对财务报表发表审计意见时，就应当考虑比较数据对审计意见的影响。 一、比较数据的含义 比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。准确理解比较数据的含义，需要把握它的几个特征。 (一)比较数据是本期财务报表的组成部分 财务报表除提供本期财务信息之外，还需要提供涉及一个或多个以前期间的比较信 息，以帮助财务报表使用者判断被审计单位在一定时期内财务状况和经营成果的变化趋 势。 为更好地满足财务报表使用者进行趋势分析的需要，企业会计准则明确规定，当期财务报表至少应当包括所有列报项目上一可比会计期间的比较数据;《企业财务会计报告条例》规定，年度、半年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。这说明，一份完整的财务报表应当由若干会计期间的财务信息构成，缺少了比较数据，财务报表就失去了完整性。因此，比较数据是本期财务报表的重要组成部分。 (二)比较数据包括上期对应数和相关披露 上期对应数主要是指报表中列示的与本期数对应的上期数，以及在附注中列示的报表项目上期数的明细资料等。相关披露主要是指附注中的文字描述或说明，如财务报表的编制基础，遵循企业会计准则的声明，重要会计政策、会计估计的说明，会计政策、会计估计变更以及差错更正的说明，以及需要披露的关联方关系及其交易等其他重要事项。 需要说明的是，尽管由于财务报表中的本期数据包括报表中列示的本期数及相关披露，为确保财务信息的可比性和一致性，比较数据也应包括上期对应数及相关披露，但上期对 应数及相关披露的详细程度与本期数及相关披露未必一致，两者一致与否主要取决于上期对应数及相关披露与本期数据的关系、信息披露法规的要求以及财务报表使用者的需要等因素。 (三)比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读 本期相关的金额和披露即为本期数据，它和比较数据一起才能构成完整的财务报表。为了确保财务信息具备符合规定的质量特性，财务报表需要同时列示比较数据和本期数据，但比较数据并不构成独立的财务报表。列示比较数据的目的，是为了增加财务报表的信息量，便于财务报表的使用者分析判断被审计单位财务状况和经营成果的变化趋势，因此，比较数据本身并不构成完整的财务报表，应当和本期数据及相关披露联系起来阅读。 二、注册会计师的责任 注册会计师对比较数据的责任，可以从比较数据的审计目标、针对比较数据实施的审计程序的范围、应当评价的事项、首次接受委托时对比较数据的审计要求以及注意到比较数据存在重大错报时的审计要求等五个方面进行阐述。 (一)比较数据的审计目标 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。 既然比较数据是本期财务报表的组成部分，注册会计师受托对本期财务报表进行审计， 就需要对包括比较数据在内的本期财务报表整体承担相应的责任。因此，注册会计师需 要根据审计准则和职业判断对比较数据实施恰当的审计程序，合理设计审计程序的性 质、时间和范围并有效执行，获取充分、适当的审计证据，以合理保证比较数据不存在 对本期财务报表产生重大影响的错报，在所有重大方面符合适用的会计准则和相关会计 制度的规定。 (二)针对比较数据实施的审计程序的范围 注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。 按照企业会计准则和相关会计制度的规定，如果本期财务报表中的报表项目名称和内容与上期不一致，应将上期报表项目的名称和数据进行调整，作为本期财务报表中的比较数据。因此，在本期财务报表中，比较数据是否得到正确列报和适当分类是注册会计师审计所必须关注的。但在注册会计师以前已对上期财务报表进行了审计的情况下，由于注册会计师已对上期财务报表实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据，在上期数据结转至本期财务报表后，上期审计所获取的审计证据即可视作有关本期财务报表中比较数据的审计证据，所以，对比较数据实施的审计程序通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类，其范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围。 (三)应当评价的事项 为达到对比较数据的审计目标，获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，本准则第五条第三款规定，注册会计师应当实施以下两个方面的审计程序: 1(评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致;如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。 根据企业会计准则的规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。因此，注册会计师需要检查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致。 但企业会计准则并不是绝对不允许企业变更会计政策。当法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时，企业可以变更会计政策。如果可以计算累积影响数的，还应当采用追溯调整法进行处理，对本期财务报表中列报的比较数据进行调整。 当被审计单位变更会计政策时，注册会计师检查的内容通常包括:(1)会计政策变更是否符合会计准则和会计制度的规定;(2)会计政策变更是否经过被审计单位有权限机构的批准;(3)会计政策变更的会计处理是否恰当，如是否对比较数据进行了适当的调整;(4)会计政策变更，包括会计政策变更的性质、内容和原因，比较数据中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的事实和原因，是否已充分披露。 2(评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致;如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。 本期财务报表中的比较数据来源于上期财务报表中的本期数据，因此，有必要将比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。 在某些情况下，比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露并不一致，这样的例子包括: (1)会计准则和会计制度发生变化，或相关法律法规对信息披露提出了新的要求，导致财务报表格式和内容发生重大改变。 从“两则”、“两制”和行业会计制度的发布，到《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》的先后出台，以及2006年新的企业会计准则体系的建立，均属于会计准则和会计制度的重大变化。这些重大变化使得企业财务报表的格式和内容发生了重大改变，因而使改变发生当年的财务报表中的比较数据需要作适当调整和重新分类。 (2)企业会计准则要求财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但允许在下列情况下进行变更: ?会计准则要求改变财务报表项目的列报。如《企业会计准则第33号——合并财务报 表》规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 ?企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。 财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，除非对上期比较数据进行调整不切实可行。 (3)当财务报表存在重要的前期差错时，如前期差错累积影响数能够确定，应当采用追溯重述法进行更正，并应在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。 在比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露不一致时，注册会计师检查的内容通常包括: (1)出现不一致是否是因会计准则和会计制度变化引起，或是否符合法律法规的规定; (2)金额是否作出适当调整，包括报表项目的重新分类和归集，附注中前期对应数的调整等; (3)是否已在附注中充分披露对比较数据作出调整的原因和性质，以及比较数据中受影响的项目名称和更正金额; (4)如果发现对比较数据的调整缺乏合理依据，应当提请管理层对比较数据作出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的审计报告。 (四)首次接受委托时对比较数据的审计要求 如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。 注册会计师接受委托，对本期财务报表进行审计时，应关注上期财务报表的审计情况，这不外乎三类情形:(1)本期审计属于连续审计，上期财务报表已经连续实施审计的注册会计师审计;(2)上期财务报表已经前任注册会计师审计;(3)上期财务报表未经审计。对第一种情形，注册会计师应当按照本准则第五条的规定，对比较数据实施审计程序。对第二种和第三种情形，注册会计师为了获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，应当对比较数据实施以下审计程序: 1(评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否一致，以及比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致;如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。 2(将比较数据视作期初余额，按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接 受委托时对期初余额的审计》的规定，实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定:期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。 (五)注意到比较数据存在重大错报时的审计要求 在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。 实施本期审计是指对本期财务报表实施审计，既包括对本期财务报表中所含的本期数据的审计，也包括对本期财务报表所含的比较数据的审计。 本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形通常包括: 1(上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正。 2(上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正。 3.上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。 4.上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。 当注册会计师注意到比较数据可能存在重大错报时，应当根据重大错报的性质、影响程度和范围等实际情况，有针对性地实施追加的审计程序。 三、报 告 (一)报告的总体要求 由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无需在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。这些特定情形在本准则第三章和第四章中分别作了阐述，在此，按其对审计报告的影响简单归纳如下。 1(应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形 (1)导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。 (2)上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。 (3)后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。 2(可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形 (1)导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。 (2)上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。 3(应当在引言段中提及比较数据的情形 当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。 (二)上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理 导致非无保留意见的事项仍未解决，是指注册会计师在以前对上期财务报表进行审计时，出具了保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。该事项可能既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响;也可能仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响。注册会计师应当区分这两种不同情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告。 1(未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告 如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下，指出影响程度。 例如，某被审计单位从上年度开始采用对房屋建筑物和机器设备不计提折旧的会计政策，由于不符合会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师针对上年度财务报表出具了非无保留意见的审计报告。本年度该被审计单位仍采用上年度确定的对房屋建筑物和机器设备不计提折旧的会计政策，因此，注册会计师在本年度审计报告中应当对上年度比较数据和本年度数据均发表非无保留意见。 未解决事项导致对本期数据发表非无保留意见情形下的审计报告范例: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。 这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 如财务报表附注×所述，自20×0年度开始，ABC公司未对房屋建筑物和机器设备计提折旧，我们认为，这不符合企业会计准则和《××会计制度》的规定，并因此对上年度财务 的年折旧率计提折旧，20×0年报表发表了保留意见。如按照房屋建筑物5%和机器设备10% 度和20×1年度的当年亏损将增加××元和××元，20×0年末和20×1年末的固定资产净值将因累计折旧的增加而减少××元和××元，并且20×0年末和20×1年末的累计亏损将分别增加××元和××元。 四、审计意见 我们认为，除了前段所述未按规定计提折旧产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师:×× × (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 2(未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告 如果未解决事项仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响，因此，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响。 例如，某会计师事务所于20×0年末接受审计委托，由于其注册会计师未能对20×0年初的存货实施监盘，也无法实施替代审计程序，不能确定期初存货对20×0年度经营成果和期初留存收益的影响，因此对20×0年度财务报表出具了非无保留意见的审计报告。该未解决事项仍对20×1年度财务报表中的比较数据产生重大影响，但由于注册会计师已对20×0年末存货实施监盘，取得了充分、适当的审计证据，因此该未解决事项不再对20×1年度财务报表中的本期数据产生重大影响。注册会计师在对20×1年度财务报表出具的非无保留意见的审计报告中，仅需说明上述事项对比较数据的重大影响。 未解决事项不导致对本期数据发表非无保留意见情形下的审计报告范例: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 由于我们在20×0年末接受审计委托，我们未能对该年年初存货进行监盘，也无法实施替代审计程序。因期初存货影响经营成果，我们不能确定是否应对20×0年度的经营成果和期初留存收益作必要的调整，因此，我们对20×0年度的财务报表出具了保留意见的审计报告。 四、审计意见 我们认为，除了我们未能监盘20×0年年初存货并确定是否应对20×0年度经营成果作出必要的调整，而对20×1年度财务报表中的比较数据可能产生影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公 1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。司20× ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计 师:××× (签名并盖章) 中国××市 二?×二年×月×日 (三)上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理 当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项已不再对本期财务报表产生重大影响，对比较数据和本期数据均无重大影响，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。例外情况是，如果导致非无保留意见的事项 虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段，并提及这一情况。 例如，某上市公司违规为关联方提供了巨额债务担保。20×0年内，因债务人未能偿还到期债务而被判决承担连带责任，并被法院查封了主要的经营性资产。公司按照规定计提了巨额预计负债，导致资不抵债并连续两年出现亏损。由于持续经营能力存在重大不确定性，而管理层拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师对公司20×0年度财务报表出具了保留意见的审计报告。20×1年内，债务人偿还了逾期债务，资产查封得以解除，公司因转回对应的预计负债，20×1年度出现盈利，避免了因三年连续亏损而被交易所暂停股票上市的情况出现。上述导致对20×0年度财务报表发表保留意见的事项虽已解决，但由于预计负债的转回对公司20×1年度扭亏为盈起到了很大的作用，说明该事项对20×1年度仍很重要，注册会计师可以在对公司20×1年度财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提及这一情况。 上期导致非无保留意见的事项虽已解决但对本期仍很重要情形下的审计报告范例: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 20×1年我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当 性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司因对外担保而被判决承担连带责任，并被法院查封了主要经营性资产，20×0年度已按规定计提了预计负债人民币××元，导致资不抵债。因持续经营能力存在重大不确定性，而管理层拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师对ABC公司20×0年度财务报表出具了保留意见的审计报告。在20×1年内，债务人偿还了逾期债务，上述事项已解决，预计负债人民币××元的转回对20×1年度扭亏为盈起到了很大作用。本段内容不影响已发表的审计意见。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国××市 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 二?×二年×月×日 (四)注意到上期未提及的重大错报的处理 注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。在这种情况下，由于针对上期财务报表的审计报告已经出具，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定，考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施:一是如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致;二是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响;三是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在 本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。 具体来讲，当发现上期财务报表存在以前未发现的重大错报时，根据上期财务报表更正的情况以及比较数据在本期财务报表中重述和披露的情况，注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告。 1(在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据: (1)管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告; (2)本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露; (3)注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。 2(当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报: (1)管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告; (2)本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。 上期财务报表未经更正且比较数据未经恰当重述和充分披露情形下的审计报告范例: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规 范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 如财务报表附注×所述，ABC公司20×0年度多计资本化利息××元，使得利润总额增加××元。20×0年度财务报表未经更正，20×1年度财务报表中的比较数据也未经恰当重述和充分披露。如果将20×0年度多计的资本化利息冲回，20×0年度的利润将减少××元，20×0年末和20×1年末的在建工程余额将分别减少××元和××元。 四、审计意见 我们认为，除了前段所述多计资本化利息产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国××市 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 二?×二年×月×日 3(当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露: (1)管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告; (2)比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。 四、对新任注册会计师的补充要求 (一)新任注册会计师的含义 新任注册会计师是指在首次接受委托情形下对本期财务报表实施审计的注册会计师。当被审计单位财务报表首次接受审计时，新任注册会计师是指首次对财务报表实施审计的注册会计师;当上期财务报表由其他会计师事务所审计时，对本期财务报表实施审计的后任注册会计师就属于新任注册会计师。 (二)上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求 如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定对本期期初余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师。 尽管国际审计准则允许各个国家或地区自行选择是否在审计报告巾提及前任注册会计师，但我国的注册会计师审计实践表明，当上期财务报表已经其他注册会计师审计时，后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师，容易引起审计报告使用者对注册会计师的责任范围产生误解，客观上也容易使后任注册会计师将此作为推卸对比较数据审计责任的手段，不利于明确前、后任注册会计师的责任，不利于提高审计质量，并会对注册会计师行业整体形象和声誉产生不良影响。因此，本准则要求，当上期财务报表已经前任注册会计师审计时，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施审计程序，承担对比较数据应尽的责任，而不得在审计报告中提及前任注册会计师。 (三)上期财务报表未经审计时的报告要求 如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。 如前所述，当上期财务报表未经审计时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施恰当的审计程序，取得充分、适当的审计证据，以确定期初余额不存在重大错报。尽管如此，针对期初余额实施的审计程序的范围往往要小于针对当期余额和发生额实施的审计程序的范围，并且，客观地说，针对期初余额实施某些审计程序的难度往往要大一些，而效果却要差一些。为使财务报表使用者以谨慎的态度利用比较数据作出决策，避免加重注册会计师的责任，降低注册会计师的执业风险，如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的引言段中予以说明。 上期财务报表未经审计情形下的审计报告范例: 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。ABC公司20×0年12月31日的资产负债表、20×0年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注未经审计。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师:××× (盖章) (签名并盖章) 中国××市 中国注册会计师:××× (签名并盖章) 二?×一年×月×日 (四)识别出重大错报时的处理 如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。 当管理层拒绝更正比较数据存在的重大错报时，注册会计师应当根据重大错报的程度出具以下两种意见类型的审计报告: 1(如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，应当出具保留意见的审计报告。 2(如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。 第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 财务报表审计的目标是注册会计师通过对财务报表进行审计，获取充分、适当的审计证据，对被审计单位的财务报表发表审计意见。但被审计单位根据有关法规或惯例在年度报告、招股 说明书 房屋状态说明书下载罗氏说明书下载焊机说明书下载罗氏说明书下载GGD说明书下载 等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，除经注册会计师审计的财务报表以外，可能还包括其他财务信息或非财务信息。如果其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报表使用者对已审计财务报表的信赖程度。所以，注册会计师对其他信息应予以必要的关注。 无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以发现其他信息与已审计财务报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、完整，最终达到降低审计风险、保证执业质量的目的。 一、其他信息 (一)其他信息的含义 其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文 件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括:(1)被审计单位管理层或治理层的经营报告;(2)财务数据摘要;(3)就业数据;(4)计划的资本性支出;(5)财务比率;(6)董事 和高级管理人员的姓名;(7)择要列示的季度数据。 理解其他信息的含义，主要应把握以下几点。 1(其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的 在含有已审计财务报表的文件中包含其他信息，是法律法规的规定或惯例所要求的。在含有已审计财务报表的文件中包含其他信息，是法律法规的规定或惯例所要求的。以中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 1 号――招股说明书(2006 年修订)》为例，就明确规定招股说明书摘要必须记载以下必要事项:(1)发行人声明;(2)重大事项提示;(3)本次发行概况;(4)发行人基本情况;(5)募集资金运用;(6)风险因素和其他重要事项;(7)本次发行各方当事人情况和发行时间安排;(8)备查文件。招股说明书中必须含有已审计的财务报表。换言之，招股说明书就是一种含有已审计财务报表的文件。 按照上述要求，这份文件中还必须包括其他许多财务或非财务信息，这些信息就属 于本准则所称的“含有已审计财务报表的文件中包含的其他信息”。显然，对其他信息 的披露是按照法律法规的要求进行的。 2(其他信息是相对于已审计财务报表而言的 已审计财务报表和审计报告本身就是信息，而且是极为重要的信息。如果说审计报告是注册会计师提供的信息，那么其他信息则是被审计单位提供的除已审计财务报表以外的信息，是相对于已审计财务报表而言的一个概念。 其他信息有的直接取自于已审计财务报表的相关数据或文字;有的是在已审计财务报表相关数据的基础上的再加工，是已审计财务报表相关数据的延伸;有的则与已审计财务报表的相关内容互为补充、相互印证。 3(其他信息包括财务信息和非财务信息 上述其他信息含义中所列举的其他信息的几项主要内容，就既有财务信息，也有非财务信息。其中财务数据摘要、计划的资本性支出、财务比率和择要列示的季度数据等通常属于财务信息;管理层或治理层的经营报告中的部分内容属于财务信息，部分内容则属于非财务信息;而就业数据以及董事和高级管理人员的姓名则基本上属于非财务信息。 (二)注册会计师对于其他信息的责任 1(注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述 审计的目标决定了注册会计师实施审计的责任在于对其发表的审计意见负责。因 此，注册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审计单位的财务报表。对含有已审计财 务报表的文件中的其他信息予以关注，其根本的目的也是为了降低审计风险，不损害已 审计财务报表的可信赖程度。所以说，注册会计师并没有专门责任确定其他信息是否得 到适当陈述。 2(对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 尽管注册会计师并没有专门责任对其他信息披露的适当性发表意见，但由于发现其他信息与财务报表的不一致可能为财务报表审计提供新的线索，便于注册会计师实施追加审计程序;或由于其他信息与财务报表的不一致可能导致财务报表使用者对财务报表产生怀疑，进而影响已审计财务报表的可信赖程度，因此，无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。 3(有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形 如果有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别的程序，当这些其他信息存在遗漏或缺陷时，注册会计师应当考虑是否在审计报告中提及该事项。 法定义务是指法律法规对注册会计师审计提出的要求，约定义务是指审计委托人与注册会计师在审计业务约定书中明确的事项。如果法律法规或者审计业务约定书明确要求对被审计单位某些其他信息实施特别的程序，那么当被审计单位对这些其他信息的披露存在遗漏、隐瞒或其他缺陷时，注册会计师应当根据这些其他信息的性质、重要程度和金额的大小来考虑是否需要在审计报告中提及该事项，以及如何在审计报告中进行表述。 4(有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形 如果有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告，注册会计师的责任取决于业务的性质、法律法规和相关执业准则的规定。 虽然财务报表审计的目标在于注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，但是可能存在法律法规要求注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告的情形。此外，委托人也可能委托注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告。在这些情况下，注册会计师可以将其作为财务报表审计以外的专项鉴证业务，在考虑自身能力和风险的前提下，与委托人另行签订业务约定书，严格按照相关鉴证业务准则的要求执行业务，并按规定承担相应的法律责任。 5(获取其他信息的时间 注册会计师应当提请被审计单位作出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 1.从被审计单位的角度说，其他信息是被审计单位披露的，信息的披露责任在被审计单位，信息披露的主动权也掌握在被审计单位手中。假如被审计单位不主动、及时地把相关其他信息传递给注册会计师，很可能使后者掌握的信息滞后，甚至无法获取相关其他信息。因此，被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。 2.从注册会计师角度说，审计报告是注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的出具，意味着注 册会计师对该审计报告所承担责任的开始。因此，尽管被审计单位应及时提供其他信息，但这并不意味着注册会计师对其他信息的获取和阅读是被动等待的，相反，注册会计师负有提请义务。也正因为如此，本准则要求注册会计师应当就此事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位作出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。只有尽早获取其他信息，并保证及时、全面地阅读，才能争取审计工作的主动，做到未雨绸缪。 二、重大不一致 (一)重大不一致的含义 重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。 准确理解重大不一致的含义，需要注意以下两点。 1(关于重大不一致中的“重大” 单就不一致而言，其他信息有时难免会出现与已审计财务报表不一致的情况。举一个较为特殊的例子。如果被审计单位年末固定资产原值在已审计财务报表中列示为5 222 400 元，而在某个以万元为货币计量单位的其他信息中被表述为 522 万元，从严格意义上讲，这也是一种不一致。但本准则所强调的并非诸如此类的不一致，而是重大的不一致。 这里的“重大”，应当根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——重要性》加以理解。一项不一致是否重大，取决于特定环境下对不一致涉及的金额和性质的判断。很多情况下，并不存在一个一成不变的量化指标来衡量某项不一致是否属于重大的不一致，因此需要注册会计师遵循审计重要性原则，根据具体情况和审计经验加以判断。 2。关于重大不一致中的“不一致” 注册会计师在审计中常见的不一致事项主要可分为以下三类:(1)其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致;(2)其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致;(3)其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。 中国证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 2 号――年度报告(2005 年修订)》要求上市公司年度报告正文披露重要提示及目录，公司基本情况简介，会计数据和业务数据摘要，股本变动及股东情况，董事、监事、高级管理人员和员工情况，公司治理结构，股东大会情况简介，董事会报告，监事会报告，重要事项，财务报告，备查文件目录等 12 类信息。除财务报告(含审计报告、已审财务报表和财务报表附注)以外， 其余均为与已审计财务报表一同披露的其他信息。下面我们就以上述上市公司年度报告正文规定披露信息中的“会计数据和业务数据摘要”为例，对这三类不一致事项分别进行解释。 (1)其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求列示公司本年度实现的利润总额、净利润、扣除非经常性损益后的净利润、主营业务利润、其他业务利润、营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收支净额、经营活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增减额等项目数据资料。这些数据资料在已审计财务报表或财务报表附注中同样已予以反映，如果同一项目在两者间所列示的金额不一样，就形成了第一类不一致事项。 (2)其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致。上述项目数据资料在已审计财务报表中通常按权责发生制反映，假如在年度报告的其他部分内容中公司改按收付实现制反映，且又未予以明确说明，就形成了第二类不一致事项。 (3)其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求既发行人民币普通股(A 股)又发行境内上市外资股(B 股)的公司,应披露按不同会计准则、制度计算的净利润并说明其差异。假如公司对构成该差异的原因分析与财务报表相关数据不符，就形成了第三类不一致事项。 (二)发现重大不一致时的措施 1(确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改 如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。 作为进行比较的两个方面，如果其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致，则通常而言不是已审计财务报表需要修改，就是其他信息需要修改，或者两者都需要修改。由于已审计财务报表和其他信息均系被审计单位的信息，并由被审计单位负责对外披露，因此，注册会计师应当提请被审计单位修改财务报表或其他信息。 2(需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施 如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。 这一点是对上述“确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改”要求的延续。财务报表审计的目标是对财务报表发表意见，如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，并且该事项的存在使注册会计师发表无保留意见的条件不再具备，那么根据《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》的规定，如果该事项对财务报表虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告，将这些对审计意见有较大影响的事项在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出该事项 对被审计单位财务报表的反映可能产生的影响。 如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超出一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就不能发表保留意见，而只能发表否定意见。 3(需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施 如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定;必要时，注册会计师应当征询法律意见。 这一点同样是对上述“确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改”要求的延续，它规范的是在需要修改其他信息而管理层拒绝修改的情况下，注册会计师应当采取的措施。这种情形属于《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》第八条所讲的“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”，因此，注册会计师应当 考虑发表带强调事项段的无保留意见，在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取其他适当措施。 (1)在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致。当对其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致的原因进行分析，确定需要修改的是其他信息而非已审计财务报表时，如果管理层予以拒绝，注册会计师当然不能因此而对已审计财务报表发表保留意见或否定意见。但由于这种重大不一致可能使财务报表使用者对已审计财务报表的可信赖程度产生怀疑，注册会计师可以考虑发表带强调事项段的无保留意见，即在审计报告意见段之后增加强调事项段，对其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的事项作出说明。 (2)采取其他措施。注册会计师可以根据具体情况、不一致事项的性质和重要程度，选择不出具审计报告或解除业务约定等有效措施。这类措施一般适用于其他信息中存在的未修改的不一致事项十分重大，注册会计师出具审计报告或继续执行业务可能会面临巨大风险的情形。 注册会计师并非全才，经济业务又日趋复杂、多变。当其他信息需作修改但被审计单位予以拒绝时，在某些情况下，注册会计师甚至会因无法正确判断不一致事项的性质及重要性，而不能正确判断发表带强调事项段的无保留意见是否足以说明和解决问题。此时，基于谨慎考虑，注册会计师应当征询律师等法律专家的意见。当然，选择采取不出具审计报告或解除业务约定等措施之前，注册会计师应当考虑审计业务约定书规定的自身所应承担的义务和责任，也正因为如此，很多时候需要事先寻求法律咨询。 三、对事实的重大错报 (一)对事实的重大错报的含义 在阅读其他信息以发现重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。 准确理解对事实的重大错报的含义，需要注意以下两点。 1(可能会注意到明显的对事实的重大错报的情形 注册会计师对重大不一致是通过阅读其他信息去寻找、发现的，而对于对事实的重大错报，则只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。因此，就注册会计师对重大不一致和对事实的重大错报的关注责任而言，要求程度是有明显区别的。对于后者，本准则只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。 2(对事实的重大错报的含义 关于对事实的重大错报的含义，应注意把握两个基本特征:一是其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关;二是被审计单位对其他信息作出了不正确的披露。其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项可能相关，也可能不相关。如果相关，注册会计师应当关注两者是否相互矛盾，即不一致;如果不相关，注册会计师则应当注意其他信息所反映的事项是否存在对事实的重大错报。 (二)注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施 1(注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施 如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。 之所以首先要与管理层就可能存在着对事实的重大错报事宜进行讨论，是因为其他信息是由管理层负责披露的，管理层对其他信息的内容的了解与认识通常应当比较全面、深入。就此事与管理层进行讨论，有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报。归根结底，讨论的目的是解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。 2(仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报时的措施 如果仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。 在与管理层讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报这一事项的疑虑，也就是说，仍然认为其他信息中可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层向律师等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。 当然，在利用律师等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其咨询依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响到注册会计师的相关判断。 (三)确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施 如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。 1(提请修改存在对事实的重大错报的其他信息 如果认定对事实的重大错报确实存在，注册会计师首先应当提请被审计单位予以修改。假如被审计单位修改了其他信息并消除了对事实的重大错报，注册会计师就不需要再采取以下的进一步措施。 2(向治理层书面说明注册会计师的关注 如果认定对事实的重大错报确实存在(而被审计单位拒绝修改，由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见，而只能将该事项以书面形式告知被审计单位。并且，由于管理层已拒绝修改，因此，该书面报告只能递交给被审计单位治理层。这既是注册会计师为提请被审计单位修改含有对事实的重大错报的其他信息所做的再次努力，也是注册会计师恪尽职守的体现。 3(征询法律意见 当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。 四、 审计报告日后获取的其他信息 (一)尽早阅读所有其他信息 当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 这是对注册会计师在执行财务报表审计业务时应于何时获取和关注其他信息提出的及时性要求，在审计报告日前获取所有其他信息，对注册会计师而言固然最为理想和主动，有利于保证审计工作质量、维护专业信誉。但由于其他信息的准备未必与财务报表审计工作同步进行、同时完成，加之受其他主客观因素的影响，注册会计师有时未必能在审计报告日获取全部其他信息。因此，如果在审计报告日前无法获取全部其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 (二)发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施 1(确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息 如果在阅读其他信息时发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息。 如前所述，如果注册会计师在阅读其他信息时发现重大不一致，则通常而言不是需要修改已审计财务报表，就是需要修改其他信息，或者甚至两者都需作修改;如果注意到明显的对事实的重大错报，则必定是其他信息而非已审计财务报表需作修改。这一点必须首先确定，以便针对不同情形采取相应的措施。 2(需要修改已审计财务报表时的措施 当需要修改已审计财务报表时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》的规定办理。 注册会计师阅读审计报告日后获取的其他信息，如果注意到存在重大不一致，并且确定需要修改已审计财务报表时，由于这一事实是在审计报告日后发现的，因此，注册会计师当然应当执行《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》 的有关规定。 具体而言，对以下两个不同的时间段发现的事实，注册会计师应采取不同的措施: (1)审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实。 ?如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。 ?如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。 ?如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。 (2)财务报表报出后发现的事实。 ?如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。 ?如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。 ?如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。 3(需要修改其他信息时的措施 (1)被审计单位同意修改时的措施。当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。 注册会计师阅读审计报告日后获取的其他信息，确定需要修改其他信息并且被审计单位同意修改时，由于已审计财务报表无需修改，即发现的事实与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，因此，注册会计师一般只需实施复核程序，复核被审计单位是否确已修改了其他信息，所采取的纠正措施是否足以保证财务报表使用人等原其他信息的获得者能够及时、全面地了解修改情况。 (2)管理层拒绝修改时的措施。当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。 综上所述，我们可以把要求注册会计师对审计报告日后获取的其他信息应采取的措施，以图 19-1的形式列示如下: 在审计报告日后阅读其他信息 是否发现重大不一致或注意 到明显的对事实的重大错报 是 否 是否需要修改已 审计财务报表 否 是 结束 被审计单位是否同 按照期后事项审计准则的规定办理 意修改其他信息 是 否 实施必要的审计程序 考虑采取适当的的进一步措施 图19-1 针对审计报告日后获取的其他信息采取的措施