浅谈关于待摊费用和预提费用的账务处理

浅谈关于待摊费用和预提费用的账务处理 财会金融学院 王静静 【】新会计准则的颁布，对原有旧会计准则中会计科目的 内容 财务内部控制制度的内容财务内部控制制度的内容人员招聘与配置的内容项目成本控制的内容消防安全演练内容 进行增加、修改、合 并、删除。相应的新准则中的会计科目的核算内容也发生了一些变化。“待摊费用”和“预提费用”历来都是体现权责发生制原则最主要的账户。“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了这两个科目，并在企业资产负债表中相应取消了这两个项目但未对原制 度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作任何 说明 关于失联党员情况说明岗位说明总经理岗位说明书会计岗位说明书行政主管岗位说明书 ，造成众多执行新准则企业 的会计人员对此产生困惑。恰当地把握这些变化是在新准则下进行正确会计核算的前提，尤 其是对旧准则中删除部分项目的把握尤为重要。本文将针对待摊费用和预提费用的会计账务 处理进行探讨和研究。 【】待摊费用；预提费用；预收账款；其他应收款；会计处理 2006年财政部于颁布了《企业会计准则》（以下简称“新准则”）和《企业会计准则——应用指南》（以下简称“新准则应用指南”），新准则2007年在上市公司实施一年后，经过总 结、调整和完善措施，2008年推出符合条件的国有企业实施企业会计准则体系，到2009年争取全面推开，所有大中型企业全面执行新准则体系。由于新准则及其应用指南与原来的会 计规定存在较大的差异，企业在执行过程中出现了一些问题，本文主要对“待摊费用”和“预 提费用”(以下简称“两费”）的会计账务处理进行探讨，以期对企业实施新准则有所帮助。 “待摊费用”和“预提费用”历来都是体现权责发生制原则最主要的账户。财政部于2000年颁布的《企业会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 》（以下简称“原制度”）中规定的“两费”分别属于资产类和负债类 科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这 两个项目，但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作任何说明，也 没有任何一处地方明确表示允许待摊、预提。 由此造成众多执行新准则企业的会计人员对待摊费用、预提费用的会计处理产生了困 惑。在权威部门没有作出说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法处理，其 会计处理方法可谓五花八门，如：有的企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目；有的企业通过“预付账款”、“其他应收款”等科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的 “预付款项”或者“其他应收款”等项目；也有的通过“预收账款”、“其他应付款”等科目代替“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预收款项”或者“其他应付款”等项目。但是，这些方法是否符合新准则的要求呢？“两费”究竟应该如何处理呢？在此，笔者就自己 的理解，浅析新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因及相关业务的账务处理。 “”“” （一）遵循资产负债观 新准则强化资产负债观，淡化收入费用观。财政部副部长王军在《关于中国会计准则体 系建设与实施的若干问题》中指出，新准则着眼于促进企业的长远、可持续发展，在确认、 计量和财务报表结构方面，凸显了资产负债观的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量， 不能继续使用不符合资产或负债定义的递延（待摊）或预提项目。资产负债观更符合信息的 有用性，将已不能给企业带来未来经济利益流入，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债 表。比如，“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一 项“沉没成本”，它没有使用价值，没有流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的， 如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债率，严重影响企业财务 指标的公允性，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。上述有些企业仍 保留“待摊费用”和“预提费用”科目，或者采用“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵循资产负债观，不符合新准则的要求。 （二）符合新准则中会计要素的定义 从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者 控制的、预期会给企业带来经济利益流入的资源。待摊费用是企业已经发生，应由当期及以 后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不 会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。新准则规定，负债是指企业过去的 交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。预提费用是企业按照规定 从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但 它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。再 看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与 向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能流出企业，而且每个项目经济利益的流出 额都能可靠地计量。因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。 （三）对权责发生制不构成障碍 新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的 “两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实 现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。例如，权责发 生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相互矛盾，会使企业 虚列资产和虚增当期利润。近年来，“两费”的设置等许多核算方法对资产和负债准确披露产 生的负面影响，随着安然等丑闻爆发而遭到了重点批判，改良权责发生制的呼声很高，修正 的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了挑战。以前曾有学者提出从会计信息 质量要求的重要性来衡量，可以不设置“两费”科目，以保证企业的资产和负债得到更合理的 披露，这个观点恰恰符合新准则的要求。 （四）有利于解决实务中的问题 在实务当中，有些企业对“两费”业务进行核算时，利用“两费”账户大做文章，利用他 们作为调节利润的工具，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。概括来说大致有以下几种情况： （1）随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额；（2）“挂而不摊”掩盖亏损；将不属于“两费”的内容列入“两费”或者将属于“两费”的内容未列入“两费”；“两费”摊入和预提对象不正确；“两费”在会计报表上披露不准确等几种情况。（3）预提费用还增加了纳税调整的工 作量。因此，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，从而限制了企业调节各 期利润的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了 会计核算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量，从而增加了会计 报表的真实性。 待摊费用是指企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。具体包括：低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、 预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费、摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资 产修理费用、一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金等。 待摊费用的特点是支付在前，受益、摊销在后。待摊费用应按费用项目的受益期限分期摊 销，如果其所应摊销的费用项目不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用的摊余价 值，全部转入当期成本、费用。 （一）低值易耗品和出租出借包装物摊销 对于原制度中的低值易耗品和包装物，在新准则中归类到“周转材料”科目核算。新准则应用指南指出，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不 确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行 摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转 销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。“周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。 采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“ 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 施工”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残 料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。 采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；摊销时按应摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。 （二）预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费 对于预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费的处理，按预付的金额分别计 入有关成本或损益类科目。属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的 计入管理费用；属于企业生产车间（部门）为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用； 属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入销售费用。预付上述款项时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 （三）季节性生产企业在停工期内的费用 新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。 （四）一次交纳数额较大、需分摊的印花税 对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新准则应用指南规定，企业按规定计 算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。 （五）固定资产修理费用 新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当 计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的 日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在 发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。新准则应用指南规定，企 业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本 化条件，应当直接计入管理费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后 续支出，直接计入销售费用。 原制度规定的预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如 借款利息、预提的租金、保险费和固定资产修理费等。 （一）借款利息 新准则应用指南规定，通过设置“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息， 包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日， 应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”、“吸收存款——利息调整”等科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）预提的固定资产修理费用、租金和保险费 根据对待摊费用中固定资产修理费用的 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 可以得知，新准则及其应用指南不再对固定 资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。不 能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。对于当期应 负担的租金和保险费，也可以不进行预提，等到实际支付租金和保险费时，按支付的金额分 别计入有关成本或损益类科目。 由于会计处理中一般遵循的原则是，准则或制度没有规定应该怎样处理交易或者事项，会 计人员可以根参考类似的交易或事项进行相应的处理。因此，对新准则中具有待摊性质和预 提性质的费用支出的分析，也仅是笔者在参考类似交易或事项的基础上进行的。特别是待摊 费用科目，更是被众多会计学者称为企业会计核算的垃圾桶。此外，由于待摊费用和预提费 用分别具有预付和应付的性质，与预付款项和应付款项的核算容易产生混淆，对于众多非会 计专业的报表使用者来说不易理解。因此为了避免这些问题，同时使会计核算更具有可理解 性，有必要对待摊性质和预提性质的支出的会计处理进行必要的修改。新会计准则体系是与 中国国情相适应，同时又充分与国际财务告准则接轨、涵盖各类企业各项经济业务、能够独 立实施的会计准则体系，对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提升我国财务信息质量具 有重要意义。当然新准则当中还有许多与原准则账务处理变化很多的地方，尤其是对于从事 会计专业教育的教师来说更是一个挑战，因为观点不一致直接影响到对学生培养的差异。每 一次新事物的出现之后实施过程的顺畅以及观点的统一都有一个过程，当然希望我们国家新 会计准则的准确实施也能快速达到统一的境地，为我国经济建设的服务提供最优质的核算与 监督，保障国家税收不会因此受到长期的不利影响。 】 [1]中华人民共和国审计署法制司．《2001企业会计准则及指南》．北京：中国审计出版 社，2001.8 [2]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［S］ .北京：经济科学出版社，2006. [3]中华人民共和国财政部．《企业会计准则》北京：经济科学出版社，2006.2． [4]中华人民共和国财政部．《企业会计准则——应用指南》北京：经济科学出版社， 2006.10． [5]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］ .北京：人民出版社，2007. [6]中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］ . 北京：中国财政经济出版社，2008. [7]财政部会计资格评价中心.全国会计专业资格考试辅导教材——中级会计实务［M］ . 北京：经济科学出版社，2008.