013生产与存货循环审计

013生产与存货循环审计 第13章 生产与存货循环的审计 营业成本 存货(包括材料采购或在途物资、原材料、材 料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销 差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代 销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳 务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等) 生产与存货 循环 管理费用 预付款项、固定资产、在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 、工程物资、 固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、 长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应 付款 采购与付款 循环 营业收入、营 业税金及附加 、销售费用 应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、 应交税费 销售与收款 循环 利润表项目 资产负债表项目 业务循环 本章主要内容 一、主要业务及单证(理解并熟悉) 二、内部控制和控制测试(略) 三、生产与存货交易的实质性程序(掌握) 四、存货的实质性程序(掌握) 一、主要业务及单证 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 和安排生产 发出原材料 生产产品 储存产成品 发出产品 核算产品成本 11>.计划和安排生产 生产计划部门根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 来决定生产 授权，签发预先编号的生产通知单，该部门通常应将发出的所有生产通知单顺序 编号并加以记录控制。 2.发出原材料 仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。一联交给领料部门，其余两联送会计部门进行材料收发核算和成本核算。 3.生产产品 生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。 4.核算产品成本 生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转; 会计部门设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 5.储存产成品 产成品入库，仓库部门先行点验和检查，然后签收;签收后，将实际入库数量通知会计部门。 6.发出产成品 产成品的发出须由独立的发运部门进行。根据核准的发运通知单编制出库单。 生产与存货交易的重大错报风险通常是影响存货存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等认定的存货的高估风险。 所实施的实质性程序的目标在于获取存货存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等多项认定的审计证据。 三、生产与存货交易的实质性程序 1.确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。 2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。 3.比较存货余额与预期周转率。 4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。 5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。 6.形成结论。 (一)生产与存货交易实质性分析程序 四、存货的实质性程序 列报 E.存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 计价和分摊 ? D.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录 权利和义务 ? C.记录的存货由被审计单位拥有或控制 完整性 B.所有应当记录的存货均已记录 存在 ? A.资产负债表中记录的存货是存在的 财务报表认定 审计目标 完整性 存货截止测试 计价和分摊 存货计价测试 存在、完整性、权利和义务 存货监盘 能证明的认定 对存货项目实施的主要程序 (1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的 最大项目。 (2)存货存放于不同地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。 (3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子 元件以及其他的高科技产品。 (4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价困难。 (5)允许采用的存货计价方法的多样性。 (一)存货审计的重要性与复杂性(数量、估价) 概念:(1)注册会计师应亲临现场观察存货的盘点;(2)在此基础上根据需要 适当抽查已盘点存货。 必要性:绝大多数情况下，必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。如特殊情况下无法实施存货监盘，应实施必要的替代程序。 涉及的认定:存货监盘可同时实现多项审计目标，目的是获取存货数量和状况的证据，以确证(1)被审计单位记录的所有存货确实存在(存在);(2)反映了被审计单位拥有的全部存货(完整性);(3)属于被审计单位的合法财产(权利和义务)。 (二)存货监盘(1311号)的概念 1.制定存货监盘计划的基本要求(依据) (1)存货的特点 (2)存货盘存 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 (3)存货内部控制的有效性 (4)存货盘点计划 (三)存货监盘计划 由于(1)存货的存在与完整性的认定[同时]具有较高的重大错报风险(2)注册会计师只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价，注册会计师应编制周密、细致的存货监盘计划。 2.设计存货的控制测试与实质性程序 (1)如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据; (2)在(1)的情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序; (3)在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效; (4)如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。 (三)存货监盘计划 3.制定存货监盘计划(需考虑的因素) (1)与存货相关的重大错报风险 存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括: ?存货的数量和种类[存在、完整性]; ?成本归集的难易程度[计价和分摊]; ?陈旧过时的速度或易损坏程度[计价和分摊]; ?遭受失窃的难易程度[存在、完整性]。 (三)存货监盘计划 3.制定存货监盘计划 (2)与存货相关的内部控制 ?采购?验收?仓储?领用?加工(生产)?装运出库?盘点(合理的存货盘点计划，合理的存货盘点程序，相应的监督人员对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分 控制。) (三)存货监盘计划 实地盘存制[记增不记减，倒推减少数:本期减少=账面期初余额+本期增加数-期末实际结存数] 永续盘存制[增减均记录]。 3.制定存货监盘计划 (3)(管理层)存货盘点程序 (4)存货盘点的时间安排 (5)存货盘存制度 (6)存货的存放地点 (7)利用专家的工作 (三)存货监盘计划 4.存货监盘计划的主要内容 (1)存货监盘的目标、范围及时间安排 存货监盘的目标:获取资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据(存货数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等)。 存货监盘的范围:取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。 存货监盘的时间:包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。 (三)存货监盘计划 (2)存货监盘的要点及关注事项 要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意 的问题以及所要解决的问题。 重点关注事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存 货的各个存放地点及金额等。 (3)参加存货监盘人员的分工 (4)检查存货的范围 注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评 价结果确定检查存货的范围。 (三)存货监盘计划 1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令或程序。 (1)适当的控制活动 (2)准确认定存货完工程度、过时或毁损等 (3)估计存货数量的方法 (4)存货转移、截止控制 (四)存货监盘程序 2.观察盘点程序执行情况 关注存货的截止 (1)入库 (2)出库 (3)销售 (4)采购 (5)在途存货 关注截止日期前的最后编号或截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。 (四)存货监盘程序 (四)存货监盘程序 3.检查存货 关注过时、毁损或陈旧存货 4.抽盘 (1) 方向:从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性;从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。 (2)差异处理:是否还存在着其他错误。 (四)存货监盘程序 注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。 5.存货监盘结束时的工作 (1)查遗补漏:再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。 (2)控制标签:取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 (3)检查调节:如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程 序确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。 (四)存货监盘程序 5.存货监盘结束时的工作 (4)验证永续盘存制:如果采用永续盘存制核算存货，应关注永续盘存制下 的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致: (四)存货监盘程序 两者之间出现重大差异，应查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适 当调整。 如果盘点方式及其结果无效，应提请重新盘点。 期初盘存数量 记录的本期增加数 记录的本期减少数 推断的期末实存数 + = - 1.由于存货的性质或位置无法实施监盘: (1)特殊性质 涉及保密问题，危害性物质 通常需要依赖内部控制，并复核采购、生产和销售记录;其他替代审计程序。 (2)特殊位置 在途存货;存放在公共仓库的存货。 审查相关凭证;函证;其他替代程序。 (五)特殊情况的处理 2.由于不可预见因素无法在预定日期实施监盘: 不可预见因素的具体表现形式 地理原因:由于不可抗力导致无法到达存货存放地实施存货监盘，如发生洪灾; 天气原因:由于恶劣天气导致无法实施监盘或无法观察存货，如木材被积雪覆盖。 针对不可预见因素的审计方法: 如果存在良好的内部控制，注册会计师可以对存货进行适当检查,考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。 对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。 (五)特殊情况的处理 3.第三方保管或控制的存货 (1)具体情形:委托其他单位保管;质押。 (2)审计程序:向保管人或债权人函证,获取委托代管存货的书面确认函;如果涉及的存货比较重要，则需实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。 (五)特殊情况的处理 1.针对现有存货计价方法的测试 (1)样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目。 (2)计价方法的确认(合理性与一贯性) (3)计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法(发出存货计价、费用归集与分配)对所选择的存货样本进行独立计价测试。 (六)存货计价测试 2.针对存货跌价准备的测试 (1)测试的背景:在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货应采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。 (2)会计准则规定:可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。具体包括 ?为生产持有的材料?为执行销售合同持有的存货?用于出售的材料等。 (六)存货计价测试 (3)具体计提方法 ?企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备;?对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备;?如果某些存货具有相同或类似最终用途或目的，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量，可以合并计提存货跌价准备。 (4)计提的具体情形 ?市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;?企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;?企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;?因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;?其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 (六)存货计价测试 (5)需要全额计提跌价准备的情形 ?已霉烂变质的存货; ?已过期不可退货的存货(主要指食品); ?生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货; ?其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 (6)补提跌价准备的调整分录: 借:资产减值损失 ×× 贷:存货——存货跌价准备 ×× (六)存货计价测试 【练习】M公司入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品采用先进先出法核算。2012年相关明细资料如下表，要求:进行存货计价测试，提出审计调整建议。 5210 1200 末余 12.31 5210 1200 3840 4.8 800 销售 12.31 9050 2000 3150 4.5 700 入库 12.1 5900 1300 1840 4.6 400 销售 10.3 7740 1700 7360 4.6 1600 入库 8.1 380 100 4160 5.2 800 销售 4.1 4540 900 2040 5.1 400 入库 3.1 2500 500 初余 1.1 金额 单价 数量 金额 单价 数量 金额 单价 数量 结 存 发 出 入 库 摘要 日期 本章复习思考题 1.简述存货监盘及其涉及的主要管理层认定。 2.存货监盘程序中需要特别考虑的情况有哪些, 《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息 等特定项目获取审计证据的具体考虑》 2.仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。 是存货成本准确性认定的一个重要环节。 6.出库单至少一式四联，一联交仓库部门;一联发运部门留存;一联送交顾客;一联作为给顾客开发票的依据。 从存货流转的过程看，两头分别涉及采购、销售循环，本循环的相关内部控制和控制测试特别之处就体现在对生产过程中存货的控制和成本会计的控制。 6.即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。 《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》 企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。 《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》 需要指出的是，监盘程序足以证实存货的存在认定，但不一定能完全证实完整性、所有权。测试所有权和完整性认定时，可能需要实施监盘以外的其他程序。 存货盘点计划即确定监盘的目标、范围和时间。 高估存货一方面资产增加，另一方面当期计入产品成本减少;存货被盗窃涉及完整性认定，如以实际盘存数量确认期末余额就有可能漏记了被盗窃存货。 1.考虑因素:存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系;各类存货(原材料、在产品和产成品)占存货总数的比重;各存放地存货占存货总数的比重。 即使采用永续盘存制，也并不意味着无须对存货实物进行盘点。被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。 倒推减少数实际上就是本期计入成本(生产成本、销售成本)的金额。 1.考虑因素:存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系;各类存货(原材料、在产品和产成品)占存货总数的比重;各存放地存货占存货总数的比重。 即使采用永续盘存制，也并不意味着无须对存货实物进行盘点。被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。 倒推减少数实际上就是本期计入成本(生产成本、销售成本)的金额。 (3)(管理层)存货盘点程序:能否正确确定存货的数量和状况; (4)存货盘点的时间安排:是否资产负债表日，否则进行调整追查; (5)存货盘存制度:永续盘存还是实地盘存; (6)存货的存放地点:防止遗漏，分配审计资源; (7)利用专家的工作:特殊存货的监盘，如珠宝玉石、煤堆、池鱼等。 外部因素也会引起重大错报风险，例如: ——具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。 ——具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。 ——商品存货。计价是一个重要的审计问题，因为商品价格极易受到市场波动影响。许多企业都试图针对未来的价格变动进行套头交易，以便降低有关风险。 ——与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏 好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。 ——鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。 ——具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。 ——单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。 注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。 (1)入库 所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中。 任何在截止日以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。 (2)出库 所有在截止日以前出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。 任何在截止日以后出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。 (3)销售 所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中; (4)采购 所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内并反映在会计记录中。 (5)在途存货 在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。 (6)截止技术手段 在监盘过程中，应获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至会计记录。 通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。 在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。 如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。 :由于检查的内容仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。 查明原因，并及时提请被审计单位更正; 考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。 可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。 例如，如果对其生产、使用和处置存有正式报告，可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。 (2)针对特殊性质和特殊位置存货的替代程序主要包括: 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料; 检查资产负债表日后发生的销货交易凭证; 向顾客或供应商函证。。 如果存在良好的内部控制，注册会计师可以对存货进行适当检查,考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。 对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。 (1)选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。 (2)注册会计师应了解掌握被审计单位的存货计价方法，并对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。 (3)测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。具体地讲: ?为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量; ?为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算; ?企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算; ?企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，其会计处理适用《企业会计准则第13号——或有事项》; ?用于出售的材料等，其可变现净值应当以市场价格为基础计算。 2012年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1 200件，期末余额为5 210万元。 (数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误)