所得税课件

nullnull所得税会计淮阴工学院 · 经济管理学院 · 王建兵FINANCIAL STATEMENTSChapter 1所得税 第一节 所得税会计概述所得税 第一节 所得税会计概述 一、资产负债表债务法的理论基础 所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资 产、负债按照企业会计准则 规定 关于下班后关闭电源的规定党章中关于入党时间的规定公务员考核规定下载规定办法文件下载宁波关于闷顶的规定 确定的账面价值与按照税法规定确定的计 税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差 异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每 一期间利润表中的所得税费用。 例证： 1)资产的账面价值为200万，其计税基础为260万——可抵扣暂时差 异——递延所得税资产 2）资产的账面价值为260万，其计税基础为200万——应纳税暂时性 差异——递延所得税负债二、所得税会计核算的一般程序 二、所得税会计核算的一般程序 1.确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 资产和负债项目的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为1000万元，企业对该应收账款计提了50万元的坏账准备，其账面价值为950万元。 2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。应予说明的是，资产、负债的计税基础，是会计上的定义，但其确定应当遵循税法的规定进行。 null 3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础。对于两者之间存在差异的，分析其性质，除所得税准则中规定的特殊情况外，应区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并分别确认资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。 4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。 5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税(当期应交所得税)和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，是利润表中的所得税费用。第二节 资产负债的计税基础及暂时性差异第二节 资产负债的计税基础及暂时性差异 所得税会计的关键在于确定资产与负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。 一、资产的计税基础 一、资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。（一）固定资产（一）固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本−累计折旧−固定资产减值准备”进行计量，税收是按照“成本−按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 1．折旧方法、折旧年限的差异 1．折旧方法、折旧年限的差异 会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。 另外，税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。 2．因计提固定资产减值准备产生的差异 2．因计提固定资产减值准备产生的差异 持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。 null 例1.A企业于20×5年年末以600万元购入一项生产用固定资产。按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。20×7年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元。 该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值 ＝600 − 600÷20×2 − 40＝500(万元) 该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础 ＝600 − 600÷20×2＝540(万元) 该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础540万元之间产生的40万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。 （二）无形资产 （二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。 1．对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。 1．对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。 对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 会计准则规定，无形资产在取得以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。 在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。 【例2】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。 该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。 【例2】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。 该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。 (三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。 例3.20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 600万元，作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日，该项权益性投资的市价为1 760万元。 例3.20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 600万元，作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日，该项权益性投资的市价为1 760万元。 假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额， 该项交易性金融资产的期末市价为1 760万元，其按照会计准则规定进行核算在20×6年资产负债表日的账面价值为1 760万元。 因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×6年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为1 600万元。 该交易性金融资产的账面价值l 760万元与其计税基础 1 600万元：两者之间产生了160万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加。 (四)其他资产 (四)其他资产 因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。 null 例4.A公司20×6年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料。20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该材料在20×6年的期初余额为0。 该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额＝4 000 − 3 200＝800万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3 200万元。 因计算交纳所得税时，按照会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本 4 000万元不变。 该存货的账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。null 例5.A公司20×6年12月31日应收账款余额为 6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。 该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为5 400万元(6 000 − 600)。其计税基础为账面余额6 000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备30万元，即为5 970万元，计税基础5 970万元与其账面价值5 400万元之间产生的570万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。二、负债的计税基础 二、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即： 负债的计税基础＝账面价值 − 未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。 (一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 (一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。 因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。 null 例6.甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债。当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。 该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期问计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元 − 500万元=0(二)预收账款 (二)预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。 某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税。未来期间可全额税前扣除。null 例7. A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 该预收账款在A公司20×6年l2月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。 该预收账款的计税基础=账面价值2 500万 − 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万 = 0 该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础0之间产生的2 500万元暂时性差异会减少企业于未来期间的应纳税所得额。 (三)应付职工薪酬 (三)应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。 null 例8 甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。 分析： 该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。 该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0 =4 000万元 该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。（四）其他负债（应交的罚款和滞纳金） （四）其他负债（应交的罚款和滞纳金） 例9 天华公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年12月31日，该项罚款尚未支付。 对于该项罚款，天华公司应计入20×6年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。 按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0，其计税基础＝账面价值400万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝400(万元)。 该项负债的账面价值400万元与其计税基础400万元相同，不形成暂时性差异。 三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。 null 例10 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了 1 000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。 该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。 按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后5年内分期税前扣除。假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了200万元，其于未来期间可税前扣除的金额为800万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为800万元。 该项资产的账面价值0与其计税基础800万元之间产生了800万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。null 2．可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 null 例11.甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损4 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。 该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认 第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认 企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。 一、递延所得税负债的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量 (一)递延所得税负债的确认 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则： 1．除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 基于谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除特殊情况可不确认相关的递延所得税负债外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。 null 例12 假定A公司20×6年除该交易性金融资产外，当期发生的交易和事项不存在其他会计与税收的差异。 20×6年资产负债表日，该项交易性金融资产的账面价值1 760万元与其计税基础1600万元之间产生160万元应纳税暂时性差异，A公司应确认相关的递延所得税负债。 null 例13．甲公司于20×0年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年。预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。（本题暂不考虑“应交税费—应交所得税”因素 ） 该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表所示：nullnull null null 2．不确认递延所得税负债的特殊情况 2．不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。主要包括： (1)商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。 例14. A企业以增发市场价值为l5 000万元的自身普通股为对价购入B企业l00％的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件。购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示： nullnull null (2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 (3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回。如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。null 例15 甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2 500万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润750万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有225万元。甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 。除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。 (1)按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加225万元，确认投资收益225．万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异225万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负26．4706(750÷85％×30％×l0％)万元。账务处理如下： 借：所得税费用 264 706 贷：递延所得税负债 264 706 null (2)如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应。同时，甲公司与其他投资者签订 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 ，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，甲公司不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配，因此符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分225万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。 (二)计量 (二)计量 所得税准则规定，资产负债表日对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。此外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量 (一)递延所得税资产的确认 1．确认的一般原则 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。 null 确认递延所得税资产时，应关注以下问题： (1)递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响： 一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。 二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。 考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。 null (2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。null (3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。在确定可抵扣亏损时，一般应以适当方式与税务部门沟通，取得税务部门的认可。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响： ①在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额； ②在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额； ③可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因； ④是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税得额。 企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。 2．不确认递延所得税资产的特殊情况 2．不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 例16.甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为3 000万元，最低租赁付款额的现值为2 940万元。 租赁合同 房屋租赁合同免费下载租赁合同范本下载上海市房屋租赁合同下载办公室租赁合同免费下载免费房屋租赁合同下载 中约定，租赁期内总的付款额为3 300万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 例16.甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为3 000万元，最低租赁付款额的现值为2 940万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3 300万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 租赁准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。甲企业对该融资租入固定资产的入账价值应为 2 940万元，税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税基础应为3 300万元。 租入资产的入账价值2 940万元与其计税基础3 300万元之间的差额。在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额。准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 (二)计量 (二)计量 1．适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应 当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性 差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。 2．递延所得税资产的减值。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资 产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂 时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 同其他资产的确认和计量原则相一致，递延所得税资产的账面价值应当代表其为企业带来 未来经济利益的能力。企业在确认了递延所得税资产以后，因各方面情况变化，导致按照新的 情况估计在有关可抵扣暂时性差异转回的期间内无法产生足够的应纳税所得额用以利用可 抵扣暂时性差异，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法全部实现的，对于预期无法实现 的部分，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资 产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。 因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值 的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异， 使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 另外，应当说明的是，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产 负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得 税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。 第四节 所得税费用的确认和计量 第四节 所得税费用的确认和计量 所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。一、当期所得税一、当期所得税 当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事 项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。 企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处 理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定 进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税 率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的 基础上考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定： 应纳税所得额＝会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允 许税前扣除的费用+(／−)计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣 的费用金额之间的差额+(／−)计入利润表的收入与按照税法规定应计入应 纳税所得额的收入之间的差额一税法规定的不征税收入+(／−)其他需要调 整的因素 当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率二、递延所得税二、递延所得税 递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产 和递延所得税负债金额即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的 综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式 表示即为： 递延所得税=(递延所得税负债的期末余额−递延所得税负债的期初余 额) −(递延所得税资产的期末余额−递延所得税资产的期初余额) 应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的 递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外： 一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交 易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有 者权益不构成利润表中的递延所得税费用。 例17.甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异。且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。 例17.甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异。且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。 会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为： 借：可供出售金融资产 1 000 000 贷：资本公积—其他资本公积 1 000 000 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为： 借：资本公积—其他资本公积 250 000 贷：递延所得税负债 250 000null 二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用 。 三、所得税费用 三、所得税费用 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税 例18. A公司20×7年度利润表中利润总额为 3 000万元。该公司适用的所得税税率为25％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：null 20×7年发生的有关交易和事项中。会计处理与税收处理存在差别的有： (1)20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为 l 500万元，使用年限为l0年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧。税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 (2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 (3)当年度发生研究开发支出1 250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的l50％加计扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。 (4)违反环保法规定应支付罚款250万元。 (5)期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。null (1)20×7年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500 − 1 375+250+75 =2 600(万元) 应交所得税=2 600× 25％=650(万元) (2)20×7年度递延所得税 递延所得税资产=225× 25 ％=56．25(万元) 递延所得税负债=750× 25 ％=187．5(万元) 递延所得税= 187．5 − 56．25 =131．25(万元) (3)利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=650+131．25=7 812 500(万元)，确认所得税费用的账务 处理如下： 借：所得税费用 7 812 500 递延所得税资产 562 500 贷：应交税费——应交所得税 6 500 000 递延所得税负债 1 875 000 该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示：null 例19. 沿用例18中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为l l55万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 例19. 沿用例18中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为l l55万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 (1)当期所得税=当期应交所得税=1 155万元 (2)递延所得税 ①期末递延所得税负债 (675×25％)168．75 期初递延所得税负债 187．50 递延所得税负债减少 18．75 ②期末递延所得税资产 (740×25％)185．00 期初递延所得税资产 56．25 递延所得税资产增加 128．75 递延所得税= -18.75 − 128．75= − 147．50(万元)(收益) (3)确认所得税费用 所得税费用=1 155 − 147．50=1007．50(万元)，确认所得税费用的账务处理如下： 借：所得税费用 10 075 000 递延所得税资产 1 287 500 递延所得税负债 187 500 贷：应交税费——应交所得税 l1 550 000nullnull 作业： 宏远上市公司（以下简称宏远公司）为增值税一般纳税人，增值税税率 17％，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年所得税税率为30％。2007年发 生以下业务：　 （1）3月10日，购入A股票10万股，支付价款100万元，划为交易性金融资产； 4月20日收到A公司宣告并发放的现金股利5万元；年末甲公司持有的A股票的市价为 120万元。 （2）4月28日，购入B股票100万股，支付价款800万元，划为可供出售金融资 产；年末甲公司持有的B股票的市价为960万元。 （3）12月31日固定资产账面实际成本600万元，预计可收回金额为540万元，假 设以前未计提过固定资产减值准备。 （4）宏远公司全年累计实现利润8000万元；全年实发工资2500万元，全年计税 工资2000万元，国债利息收入30万元，违法经营罚款10万元，违反合同的罚款20万 元；除上述业务产生的暂时性差异外，全年还发生了其他可抵扣暂时性差异100万 元，转回了应纳税暂时性差异40万元。 要求：计算2007年应交所得税、递延所得税资产和递延所得税负债的确认金额 以及所得税费用，并编制所得税核算的会计分录。（答案金额单位用万元表示） 友情提示：根据《企业会计准则——金融工具确认和计