对商誉会计研究的若干思考

《 》2010 年第 5 期 摘 要： 商誉是资产负债表中所有资产项目中最复杂且最有争议的一项，是最无形的无形资产。 我国对商誉的规定和研究起 步较晚，财政部于 2006年 2月 15日参照国际会计准则重新制定并发布了《企业会计准则》，对商誉进行了一些规定， 但规定很不完善。 文章主要就商誉会计研究中几个问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 进行探讨并提出一些看法，旨在一方面促使企业积极改善商 誉的努力，使全社会的劳动生产率得以提高，使企业在投资决策时更好地决策；另一方面也有利于我国商誉会计规定 和理论的完善。 关键词： 会计准则； 企业合并； 资产减值； 商誉； 购买法 中图分类号： F230 文献标识码： A 文章编号： 1672-0547（2010）05-0040-03 随着我国经济体制改革的不断深入，企业之间的改组、兼 并和出售等业务越来越多，越来越频繁，企业都会遇到商誉的 确认与计量问题。而商誉乃是资产负债表中所有资产项目中 最复杂且最有争议的一项，我国于 2006年 2月 15日颁布的 一个基本准则和 38个具体准则，对商誉进行了一些规定，但 规定很不完善。本文主要就商誉会计研究中几个问题进行研 究探讨并提出自己的一些看法，目的在于，促使企业积极改善 商誉的努力，使全社会的劳动生产率得以提高，使企业在投资 决策时更好地决策。 一、商誉会计研究中存在的问题 （一）商誉揭示的不完整性 商誉是可以给企业带来超额盈利的一切有利要素和情 形，是超额盈利的资本化价值。商誉是最无形的无形资产，它 必须与企业的整体结合在一起，不可单独分开，所以也是最不 可辩认的无形资产。构成商誉的因素很多，可分为广义和狭义 两大类。狭义的商誉构成要素主要有：1．杰出的管理人员；2．科 学的 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 ；3．融洽的公共关系；4．优秀的资信级别；5．良好 的社会形象。广义商誉构成要素主要有：1．优越的地理位置；2． 独特的生产技术；3．专营专卖特权。[1]11-12商誉按形成的来源分 外购商誉与自创商誉。外购商誉是指企业在购并过程中所支 付的收购价格与被收购企业可辩认净资产公允价值份额的差 额。如果差额为正值，即为正商誉；如果差额为负值，即为负商 誉。但根据现有准则的规定，商誉揭示很不完整。 1．非同一控制下的外购商誉揭示的不完整性。我国现行企 业会计准则所规定的外构商誉主要是指企业在企业合并过程中 形成的，如我国《企业会计准则第 20号—企业合并》（以下简称 《企业合并》准则）非同一控制下的企业合并第十三条规定：“购 买方在购买日应当对合并成本进行分配，……。（一）购买方对合 并成本大于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额 的差额，应当确认为商誉。”[2]84-86通过该准则的规定，有这么两点 需要说明：（1）在企业合并过程中，也只确认非同一控制下企业 合并中的外购商誉；（2）外购商誉也只确认购买方对被购买方 份额的部分，即商誉=企业的合并成本－被合并企业（子公司） 可辨认净资产的公允价值×母公司收购的股权比例。少数股权 没有确认商誉，这至多是一种修正的主体观，而不是一种完全 的主体观，这显然不符合我国《企业会计准则第 33号———合 并财务 报表 企业所得税申报表下载财务会计报表下载斯维尔报表下载外贸周报表下载关联申报表下载 》准则所体现的主体观。由于商誉仅仅是被合并企 业的部分商誉，不确认少数股权商誉，也不确认合并企业本身 的自创商誉（有时合并企业自身的自创商誉要大得多），这样 在财务报表中列示出来的商誉金额，给报表阅读者传达的信 息却是整个企业集团的商誉价值，显然这样会引起误导。 2．其他途径的外购商誉，我国准则要么没有予以确认，要 么没有单独地予以确认。如同一控制下的企业合并，被合并单 位也可能有某种获得超额盈利的要素和情形，即自创商誉，但 按照《企业合并》准则的规定是不予以确认的，有时被合并企 业的商誉是客观存在的。再如企业投资时，投资方对被投资方 具有重大影响或共同控制，采用权益法进行账务处理，如果被 投资单位也可能有某种获得超额盈利的要素和情形，即自创 商誉，投资方进行投资时，其投资成本包含了被投资方自创商 誉的份额部分，该部分商誉的金额没有单独入账，而仅仅体现 在投资方的“长期股权投资—成本”账户中。例如采用权益法 进行账务处理时，初始投资成本大于取得投资时应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部份差额是投资企 业在投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应 的商誉及不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对 长期股权投资的成本进行调整[3]36-37。 3．自创商誉不入账。自创商誉是指企业在长期的持续经 营过程中由于各种不可辨认的因素共同影响使本企业可以获 得超额利润，这种企业内部经营过程中形成的获得超额利润 的要素或情形，叫自创商誉。自创商誉和外购商誉都能够给企 业获得超额利润的要素或情形，二者在本质上是相同的，且自 创商誉是外购商誉的基础，外购商誉是自创商誉的转化。但由 于自创商誉没有客观交易事项存在且难以用货币计量，所以 目前的准则对此不予以确认入账。 综上所述，这种根据商誉的不同来源，对商誉采用不同的 处理方式，即非同一控制下的外购商誉可以单独入账，其他途 径的外购商誉和自创商誉不予以确认入账或不单独地予以确 认入账，这种确认商誉的做法，其优点是非同一控制下的企业 合并交易，其商誉价值的确认比较客观真实且容易计量，但其 缺点也是比较明显的，即两家自创商誉完全相同的公司，可能 产生两种不同的情形。例如假设甲、乙两家公司，其自创商誉 的价值完全相同，如果新成立的丙公司将乙公司全部购买（假 对 商誉会计研究的若干思考 吴本洲 （铜陵学院， 安徽 铜陵 244000） 收稿日期： 2010-08-29 作者简介： 吴本洲（1968-），男，安徽无为人，铜陵学院会计学系副教授，硕士，研究方向：财务与会计理论。 基金项目： 铜陵学院 2009 年校地合作项目（编号：2009tlxyxdz018）。 会 计 审 计 40- - 《 》2010 年第 5 期 设属于非同一控制下的吸收合并），则乙公司的自创商誉体现 在丙公司的个别资产负债表中，而甲公司由于没有被合并，其 自创商誉不入账，这显然与实际情形是不符的，即甲公司的自 创商誉是真实存在的。 正是上述三方面的原因，按照目前的准则规定，势必造成 企业商誉揭示的不完整性。 （二）商誉减值测试不准确 1．从商誉价值实际构成看，商誉减值测试不准确。以非同 一控制下的企业合并为例进行说明，下文为了分析的方便，我 们把企业合并时账面上（或合并报表中）列示出的商誉价值故 且叫账面商誉，合并后企业集团的实际商誉价值叫实际商誉。 按照前面的分析可知： 账面商誉=企业的合并成本－被合并企业（子公司）可辨认 净资产的公允价值×母公司收购的股权比例。 实际商誉=（企业的合并成本－被合并企业（子公司）可辨 认净资产的公允价值×母公司收购的股权比例）+未确认的少 数股权商誉+未入账合并方的自创商誉+在权益法下没有单独 予以确认的商誉价值。 上述实际商誉的公式有两点需要说明：（1）在权益法下没 有单独予以确认的商誉价值已经体现在“长期股权投资—成 本”账户中，故对以后的商誉减值测试几乎无影响，故后面分 析商誉减值测试时对该部分内容不予考虑；（2）如果有同一控 制下的企业合并，则未入账的自创商誉还应包括被合并方的 自创商誉。 由于实际商誉包含了账面商誉的内容，而期末仅仅对账面 商誉进行减值测试时，那么商誉减值测试的结果将很不准确。 例如假设甲、乙两家公司，其自创商誉的价值完全相同，现甲公 司全部购买乙公司（假设属于非同一控制下的吸收合并），则乙 公司的自创商誉变成了甲公司的外购商誉，并通过“商誉”账户 由甲公司单独入账，期末列示在甲公司个别资产负债表的“商 誉”项目中。由于甲公司的自创商誉不入账，通过吸收合并后， 甲公司的自创商誉和外购商誉将融合在一起，这时甲公司实际 的商誉金额（包括甲公司自创商誉和乙公司少数股权商誉）将 比甲公司个别资产负债表的“商誉”项目中列示金额大得多。在 这种情况下年末甲公司对“商誉”项目进行减值测试将很不准 确，即使乙公司商誉完全消失，而只要甲公司的自创商誉仍然 存在，在减值测试过程中“商誉”项目仍然未发生减值。同样的 原理也适应于其他途径的外购商誉不予以入账的情形。因此， 从商誉价值实际构成看，商誉减值测试不准确。 2．从时间上看，商誉减值测试不准确。按照现行准则规定， 商誉的减值测试一般在年末。在减值测试时，账面商誉仍然是 企业合并时已确认的商誉价值，即购买方的合并成本大于合并 中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额。而年末 实际的商誉价值包括两部分：（1）企业合并时实际商誉价值； （2）从合并时到年末所追加的未入账自创商誉价值。故在年末 进行减值测试时，以年末实际的商誉价值与企业合并时的账面 商誉价值进行比较，这显然是不合理的。也就是说，从合并时到 年末时账面商誉价值真的发生了减值，只要减值的金额小于从 合并时到年末时所追加的未入账自创商誉价值，所测试结果将 是账面商誉价值未发生减值，这显然与实际不符。 因此，综合这两点理由，只要存在未入账的商誉价值，则 年末对商誉进行减值测试将是不准确的。 （三）对商誉减值损失确认后不予转回的质疑 1．商誉发生减值后不准转回缺乏理论基础。商誉是可以 给企业带来超额盈利的一切有利要素和情形，是超额盈利的 资本化价值，企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营 状况的变化而变化。构成商誉的因素很多，这些因素使企业保 持超过平均水平的获利能力，但这种优势也只是相对而言的， 从长久来讲，这种相对优势可能会逐渐消失，甚至会荡然无 存。但在一段时间内，非同一控制下的企业合并过程中形成的 外购商誉与企业自创商誉融合在一起，既可能发生减值，也可 能通过企业的努力，比如广告、促销、宣传、培训、招聘、研究等 活动，使企业商誉得到维持，甚至得到提高。因此，企业外购商 誉确认以后，在一段时间内既可能发生减值，发生减值后又可 能转回；也可能不发生减值，而保持在维持状态甚至有所提 高。所以商誉是资产负债表中所有资产项目中最复杂且最有 争议的一个项目，同时在一段时间内也是一个处于不断波动 的状态，这与我国目前的准则规定发生矛盾。如准则讲解中说 明：“考虑到固定资产、无形资产、商誉等发生减值后，一方面价 值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会 计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵 利润，资产减值准则规定，资产减值一经确认，在以后会计期 间不得转回。”[3]131-132这种规定显然不符合商誉本质，因此商誉 发生减值后不准转回缺乏理论基础。 2．商誉发生减值后不准转回与实务操作不符 非同一控制下的控股合并，购买方的合并成本首先通过 “长期股权投资”账户单独列示在购买方个别资产负债表中， 待期末编制合并会计制表时，通过调整分录，才把购买方的合 并成本大于被购买方可辩认净资产公允价值份额的商誉价值 调整出来并列示在合并资产负债表中。由于在非同一控制下 的控股合并中，商誉不是单独列示在购买方的资产负债表中， 而是列示在双方的合并资产负债表中，年末对商誉进行减值 测试时，如果发生了减值，则商誉减值也是通过调整分录处 理，即借记“资产减值损失”，贷记“商誉减值准备”予以调整。由 于调整分录只过账到合并财务报表的工作底稿中，通过调整 专栏予以登记，而不登记在双方企业的账簿中，也不影响双方 企业的个别资产负债表，故每年末对商誉进行减值测试时，以 前已计提的“商誉减值准备”对商誉的账面价值没有影响，而 是重新计算商誉，重新进行减值测试，如果发生减值，重新通 过调整分录予以调整。故也就不存在《企业会计准则第 8号— 资产减值》准则第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以 后会计期间不得转回。”[2]38-39 （四）负商誉的会计处理不符合实质重于形式原则 负商誉是指在未来给企业带来低于市场平均利润率的一 切不利要素和情形，它与正商誉相反。只要存在正商誉，即高 于市场平均利润率的企业；则肯定存在负商誉，即低于市场平 均利润率的企业。如果市场平均利润率是按照企业个数加权 的，则约有一半的企业拥有正商誉，约有一半的企业拥有负商 誉。通过上述分析，负商誉在实践中肯定存在的，故我们现在 不是讨论有无负商誉的问题，而是研究负商誉如何处理的问 题。我国 2006年发布的《企业合并》准则第 13条规定：“购买 方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额，应当按照下列规定处理：1.对取得的被购买 方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本 的计量进行复核；2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被 购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期 损益。”。这种规定优点是把负商誉看作是被合并企业的股东 给予合并企业股东的让步，或被合并企业的股东无偿赠与合 并企业的价值。因此把负商誉确认为企业合并当期的非常利 得，直接计入当期损益，通俗易懂、容易操作。但其缺点也是明 41- - 《 》2010 年第 5 期 显的，一方面没有考虑负商誉形成的原因，不同的原因应有不 同的会计处理方法，片面追求报表的可比性而规定统一的会 计处理方法，显然违背实质重于形式原则；另一方面，当一个 企业合并一个效益较差的企业时，将产生大量的负商誉，按照 现行准则规定，负商誉直接计入当期损益，可使合并企业当期 产生大量的瞬时效益，利润大增，可使效益较差的企业利用准 则的规定人为调整利润，故应该加以改进。 二、商誉会计研究存在问题探讨 （一）企业自创商誉确认和计量的思考 1．自创商誉确认的必要性。新准则对财务 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 目标进行 了明确的规定，即财务报告的目标是向财务报告使用者提供 财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财 务报告使用者做出经济决策。新准则将保护投资者利益，满足 投资者信息需求放在了突出位置。商誉作为未来超额盈利的 直接体现，它对于创造未来有利现金流量的贡献是不容置疑 的，这样的好处使用者肯定感兴趣的。从保护会计信息真实可 靠、内容完整，有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情 况作出评价或者预测的角度，有必要揭示自创商誉的信息。 2．自创商誉的确认具有可能性。一般而言，资产是指企业 过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会 给企业带来经济利益的资源。而自创商誉基本符合这些特性， 首先，自创商誉是企业长期经营过程中形成的是企业过去交 易或事项中发生的费用支出相联系的，如培训费、广告费、研 究费等。其次，以有无获得超额盈利能力作为商誉确认的重要 标准。超额盈利是指超过市场平均利润率的收益，超额盈利可 以以企业上一年的盈利或前几年的平均盈利为准。最后，企业 能够拥有或控制这个获得超额盈利的能力。 3．自创商誉的计量问题。“计量不可靠性”一直是许多会 计学者反对确认自创商誉一个重要理由，但可靠性也只是相 对而言的。随着计量技术、精算技术的发展和完善，并应用到 会计领域，自创商誉的计量不仅是可能性的，而且还是必要 的。例如我们可以根据企业过去历年超额盈利的情况，构成商 誉各要素的稳定程度，预测企业经营环境变化等综合考虑，预 测企业可望获得“超额利润”，按照市场平均利润率折算为现 值，从而确认为自创商誉的价值。 4．自创商誉的列示问题。考虑到自创商誉给企业带来获 利能力具有较大的不确定性，对自创商誉的列示分两步走：目 前自创商誉全部作为表外披露；待时机成熟时，根据商誉不确 定性程度分别采用适当处理方法，对不确定性程度较小的予 以表内确认，不确定性程度较大的予以表外披露。 （二）少数股权商誉应予以披露 从充分披露、如实反映的角度看，应确认少数股权商誉。 其计算原理可以参照《资产减值》准则讲解[3]139-140，采用推定的 方法予以计算确定。具体公式为： 少数股权商誉=（母公司收购价／母公司收购的股权比例－ 子公司可辨认净资产的公允价值）×少数股权比例。 这里需要说明的是，只有把少数股权商誉也揭示出来，与 母公司已确认商誉结合，才能真正反映子公司的整体商誉。当 然少数股权商誉具有推定性质，缺乏可验证性，故可以在财务 报告附注中予以披露。 自创商誉和少数股权商誉进行确认、计量和披露后，一方面 使商誉揭示更完整，另一方面也使商誉减值测试更准确。 （三）企业合并会计方法应统一：采用购买法 企业合并的会计方法主要有购买法和权益结合法，这两种 合并方法对企业影响是不同的。权益结合法按账面价值合并，不 确认合并过程中的商誉；而购买法按公允价值合并，确认合并过 程中的商誉。国际会计准则对企业合并的会计方法统一采用购 买法[4]89-90，而我国《企业合并》准则规定：同一控制下的企业合并 采用类似国际上的权益结合法，非同一控制下的企业合并采用 类似国际上的购买法。这样处理的缺陷是：首先，同一控制下的 企业合并时合并企业不确认被合并方的商誉，使商誉揭示的具 有不完整性；其次，在企业合并过程中采用不同的会计处理方法 可以达到人为地调整利润，使会计信息不具有可比性；最后，它 也不符合国际会计惯例。正是由于这些原因，企业合并的会计方 法应该统一：采用购买法。 （四）商誉减值计提后可以转回 商誉构成因素很多，这些因素随企业所面临社会环境等变 化而变化。故商誉确认以后，既可能发生减值，减值发生后经过 企业的努力，使原造成商誉减值因素已经消失或者发生新的外 部事件抵消上述造成商誉减值因素等时，商誉又可能升值。故允 许商誉发生减值后，以后年度对商誉进行减值测试时，发现又发 生升值时，在已计提的减值范围内可以转回，只是在转回时增加 一些限制条件。经过这样处理，一方面克服了本文前面所说的商 誉减值不准转回的规定与实务操作不符的现象，另一方面也符 合国际会计惯例，因为《国际会计准则第 36号—资产减值》中商 誉减值损失发生后可以转回。[5]564-565 （五）负商誉的会计处理 负商誉是指在未来给企业带来低于市场平均利润率的一 切不利要素和情形，形成负商誉的原因很多，根据不同的原因 分别采用不同的会计处理方式。具体为： 1.如果负商誉由于被合并企业资产高估或负债低估了， 则应予以调整，在调整时减少资产或增加负债。 2.如果负商誉是被合并企业隐含的负债，则在编制调整 分录时增加负债。例如被合并企业存在大量的冗员，他们以后 的工作安排将发生的辞退福利等，在编制调整分录时计入“应 付职工薪酬”等账户，待以后实际发生时冲减“应付职工薪酬” 等账户。 3.如果负商誉是合并企业与被合并企业进行合并谈判时 比较高的谈判技巧将合并价格压低，在调整时计入当期损益。 因为谈判时所发生的支出计入当期费用，减少了当期的损益。 4.如果负商誉是由于被合并企业将来预期损失等发生而 事先给予合并企业的补偿等形成的，可以被看作合并交易过 程中形成的资本利得，而这个资本利得不能一次性地计入当 期损益，而应该绕过损益表，笔者大胆地建议列入全面收益表 中的其他全面收益项目（假设企业增设了全面收益表），待以 后预期损失发生时，从其他全面收益项目中转回，计入当期收 益。因此，在编制调整分录时计入“递延收益—其他全面收益” 等账户，待以后损失实际发生时冲减“递延收益—其他全面收 益”等账户。 综上所述，这种根据负商誉形成的不同原因分别采用不 同的会计处理，比较符合实质重于形式原则。同时在负商誉形 成的当期，可使合并企业不会产生大量的瞬时效益，避免了人 为地调整利润。 参考文献： ［1］张鸣，王明虎.对商誉会计理论的反思[J].会计研究，1998，(4). ［2］中华从民共和国财政部.企业会计准则[Z]. 2006. ［3］中华从民共和国财政部.企业会计准则讲解[Z]. 2006. ［4］国际财务报告准则第 3号—企业合并［J］.会计研究，2004，（9）. ［5］国际会计准则（2000中译本）［Z］.北京：财政经济出版社，2000. 42- -