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0对利润表要素定义的研究.pdf

0对利润表要素定义的研究.pdf

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简介:利润表分析

CommercialAccounting2010917期对利润表要素定义的研究GUANDIAN观点GUANDIAN观点一、对利润要素定义的分析和改进(一)利润要素定义存在的问题我国《企业会计准则———基本准则》规定,利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润可以作为企业在一定会计期间的经营成果的衡量指标,但是企业在一定会计期间的经营成果未必一定是利润,比如,企业的总产值、总销售额、总产量、毛利等指标都可以作为衡量企业经营成果的指标。“在一定会计期间的经营成果”只是提供了利润的某些特性,算不上是对利润要素的会计定义。由“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”,可以得到“利润=收入-费用+利得-损失”,这个等式也只是用于利润的计算,并没有明确“利润是什么”。国际会计准则没有将利润作为会计要素,只是认为“利润常常用来作为经营业绩的指标,或是作为其他指标如投资回报率或每股收益等的基础”。其视角只是“利润”信息的有用性,并没有说明利润在会计报表中的作用,以及“利润是什么”。(二)利润与企业经济活动的关系企业生产经营的目的在于获取利润,利润实质上是在企业整个生产经营过程中创造的,但现行会计实务在购买环节、生产环节并不确认利润,通常在销售环节(收入实现时)才按照配比原则来确认利润。在会计处理过程中,将企业经济活动分为不涉及损益的活动和损益活动两类。1.不涉及损益的活动,即只影响资产负债表要素的经济活动。包括:(1)资本投入:债权人资本投入和所有者资本投入。(2)资本退出:债权资本退出、股权资本退出。(3)资产转换:资产购买、生产领用。(4)权益转换:债转股。2.损益活动,其特点是至少影响一个损益表要素,可分为两类:一是日常损益活动,即企业的主营业务和其他业务的损益活动,其特点是影响收入要素或费用要素,如:销售商品、提供服务、计提期间费用(管理费用、财务费用、销售费用,租金)、资产耗费(有形损耗或无形损耗)。二是非日常损益活动,其特点是影响利得要素或损失要素,如:固定资产清理、债务重组。不涉及损益的活动也可能引起所有者权益的变化,比如所有者投入资本、利润分配、债转股等,但由于这些业务不属于损益活动,故这些业务引起的所有者权益变化不属于利润。在购买环节、生产环节发生的资产转换业务,实质上也是利润形成过程的一部分,但按照会计惯例不确认资产转换业务对利润的影响,直到在销售环节才确认利润。因此,将利润限定为“损益活动引起的所有者权益变动”。(三)利润要素定义的改进利润是企业追求的重要目标,是企业生存和发展的基础,提供利刘玉勋/文提要:明确利润表要素的会计定义是进行会计确认和计量的前提,也是编制利润表的前提。我国会计准则规定的利润表要素有收入、费用、利得、损失和利润,并没有完全认识利润表要素的本质属性。本文对我国会计准则和国际会计准则的利润表要素的定义进行了分析,旨在认识利润表要素的本质属性,进而提出改进建议。70CommercialAccounting2010917期GUANDIAN观点GUANDIAN观点润信息也是会计信息系统的重要目标之一,因此,我们必须从会计角度来认识利润。“本年利润”科目借方为转入的费用和损失,贷方为转入的收入和利得,账户余额则构成所有者权益的一部分,因此,我们可以给出利润要素的定义:“利润是企业损益活动引起的会计期间内所有者权益的变动”。二、对费用要素定义的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。国际会计准则规定,费用是指会计期间内经济利益的减少,其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少,但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。(一)费用的基本特性无论是我国会计准则还是国际会计准则都将“经济利益流出”作为费用的基本属性,但是,这与会计实务相矛盾。例如,企业销售商品,通过银行收取价款10000元,商品已经交付购货方,商品成本为8000元,确认费用的会计分录为:借记“销售成本8000”,贷记“库存商品8000”。贷记“库存商品8000”表示8000元的商品流出企业,也就是销售业务引起的经济利益总流出,经济利益的总流出只表现为资产减少或负债增加。“销售成本”科目借方记录的8000元最终要转入“本年利润”科目,引起所有者权益减少8000元,并不是反映经济利益的流出。可见,会计实务核算的费用不是“经济利益流出”,而是“所有者权益的减少”,费用的基本属性应当是“所有者权益减少”。虽然我国会计准则与国际会计准则对费用的定义中都含有“所有者权益减少”,但是颠倒了“经济利益流出”、“所有者权益减少”与费用的关系。(二)费用的表现形式我国会计准则没有明确费用的表现形式,国际会计准则列举了费用的三种表现形式:资产流出产生的费用、资产消耗产生的费用和发生负债产生的费用。笔者认为,“发生负债产生的费用”只是一个表面现象,费用的发生必然与资源或资产的流出或耗用相联系,费用只能表现为资产流出产生的费用或资产消耗产生的费用。例如,计提管理人员工资将产生管理费用,会计分录为:借记“管理费用”科目,贷记“应付职工薪酬”科目。该业务在确认费用的同时,也确认了负债。那么该费用是否属于“发生负债而产生的费用”?答案是否定的。管理人员提供的服务是一种重要的经济资源,但企业在取得该资源的同时就消耗了,该费用本质上是“资源消耗产生的费用”,只不过是消耗的资源按照会计惯例没有确认为资产。计提管理用房屋租金,借记“管理费用”科目,贷记“其他应付款”科目。该费用显然是由于企业耗用了租入的房屋这种资源而产生的。该分录省略了房屋资源的提供与使用,从而导致该费用表现为“发生负债产生的费用”。计提短期借款利息产生的“财务费用”也不属于“发生负债产生的费用”。因为企业产生的借款利息是由于使用了债权人提供的资源(主要表现为货币资金),“应付利息”的产生是由于债权人提供了资金供企业在一定期间内使用,“财务费用”的发生是由于企业在一定期间内使用了债权人提供的资金。因此,从本质上来看,该项费用应当属于“耗用资源引起的费用”。(三)费用与企业经营活动的关系费用的基本属性是“所有者权益的减少”,但是只有企业日常的损益活动引起的所有者权益减少才确认为费用。向投资者分配利润,属于资本退出业务,其导致的所有者权益减少不属于费用。清理固定资产,属于非日常损益活动,其产生的净损失将确认为“损失”,不属于费用。即“日常的损益活动”是费用要素的一个限制条件。综上所述,可以给出更为准确的费用要素的定义:“费用是指日常损益活动引起的所有者权益的减少,包括在日常损益活动中因资源或资产流出、资源或资产消耗而引起的所有者权益减少”。三、对收入要素定义的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。国际会计准则规定,收入是指会计期间内经济利益的增加,其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。(一)收入的基本属性我国会计准则与国际会计准则都将“经济利益流入”作为收入的基本属性,但是,会计实务核算的收入并不是“经济利益总流入”,而是“所有者权益的增加”,收入的基本属性应当是“所有者权益增加”。我国会计准则和国际会计准则的定义中也都包含了“所有者权益的增加”,但同样是颠倒了“所有者权益的增加”、“经济利益流入”与收入的关系。(二)收入的表现形式我国会计准则没有明确收入的71CommercialAccounting2010917期本栏目协办:中央储备粮密云直属库GUANDIAN观点表现形式,国际会计准则列举了收入的两种表现形式:资产流入产生的收入和负债减少产生的收入。笔者认为,“负债减少产生的收入”只是一个表面现象,收入的产生必然与资产流入企业相联系。例如企业销售商品,通过银行预收价款10000元,商品成本为8000元,会计处理为:1.预收货款时,借记“银行存款10000”,贷记“预收账款10000”。2.发出商品,确认销售收入,借记“预收账款10000”;贷记“销售收入10000”。3.结转销售成本,借记“销售成本8000”,贷记“库存商品8000”。结转成本属于“资产流出产生的费用”。确认收入业务时,记录了负债减少10000元、收入增加10000元,从表面来看,该收入属于“负债减少产生的收入”,但实质上,该收入是“资产流入产生的收入”,即企业获得销售收入10000元是由于10000元的现金流入企业。将预收货款和确认收入两笔业务结合起来考察,“预收账款”账户是一个过渡账户,起到延缓收入确认的作用,去掉这个中间账户就可以看到销售收入的产生是由于现金流入企业。“预收账款”账户具有负债和“未实现收入”双重性质。如果企业终止了销售业务,终止向购货方交付商品,则“预收账款”账户就是一个负债账户,企业承担返还预收货款的义务。如果企业预计会向对方交付商品,则该账户就是一个“未实现收入”账户,在这种情况下,交付商品并不是用于偿还负债而是与收入配比的费用。如果发出商品作为偿还负债,则借记“预收账款10000”,贷记“库存商品8000”、贷记“本年利润2000”,但在结转销售成本业务中,已将发出的商品确认为“资产流出产生的费用”,即会计实务将发出的商品作为费用处理,而不是作为偿还负债处理。因此,在确认收入的会计分录中,借记“预收账款10000”并不是负债的减少,而是“未实现收入”的实现。(三)收入与企业经营活动的关系收入的基本属性是“所有者权益的增加”,但是只有企业日常的损益活动引起的所有者权益增加才确认为收入。所有者向企业追加投资,属于资本投入业务,其导致的所有者权益增加不属于收入。用现金购买材料,属于资产转换业务,不属于损益活动,其导致的资产流入不产生收入。清理固定资产,属于非日常损益活动,其产生的净收益将确认为“利得”,不属于收入。即“日常的损益活动”是收入要素的一个限制条件。综上所述,可以给出更为准确的收入要素的定义:“收入是指日常损益活动引起的所有者权益增加,即在日常损益活动中因资产流入引起的所有者权益增加”。四、对利得要素和损失要素的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。国际会计准则认为利得的性质与收入没有什么不同,损失与费用的性质没有什么不同,故没有将利得和损失作为单独的要素。基于修改收入要素和费用要素的同样理由,笔者对利得要素和费用要素进行改进:“利得是指非日常损益活动引起的所有者权益增加,其形式表现为在非日常损益活动中因净资产增加而引起的所有者权益增加。损失是指非日常损益活动引起的所有者权益的减少,其形式表现为在非日常损益活动中因净资产减少而引起的所有者权益减少”。其中,净资产是指资产减去负债的余额,净资产增加是指:(资产流入-资产流出)-(负债增加-负债减少)>0;净资产减少是指:(资产流入-资产流出)-(负债增加-负债减少)<0。收入和利得都是所有者权益的增加,费用和损失都是所有者权益减少,这是它们的共性。但是收入与利得、费用与损失的差别也是不能忽视的。首先,收入和费用是日常损益活动而引起的,而利得和损失是非日常活动引起的。其次,在日常损益活动中资产流入、资产流出对所有者权益产生的影响是独立反映的,即用收入反映资产流入引起的所有者权益增加,用费用反映资产流出引起的所有者权益减少;在非日常损益活动中资产流入和资产流出对所有者权益的影响则是合并反映的,即只反映资产流入和流出对所有者权益的综合影响,例如,企业对报废固定资产清理,账面净值为50000元,获得价款40000元,该业务导致净资产减少10000元,从而确认损失10000元,反映所有者权益减少10000元。(注:本文系广东省自然科学基金项目“人力资本报酬契约形成机制与人力资本会计研究”的阶段研究成果,项目号:8152606101000010;广东省普通高校人文社会科学“十一五”规划项目“人力资本定价机制与人力资本会计研究”的阶段研究成果,项目批准号:06ZD79002)(作者单位:肇庆学院经济与管理学院)责任编辑云帅72

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简介:利润表分析

CommercialAccounting2010917期对利润表要素定义的研究GUANDIAN观点GUANDIAN观点一、对利润要素定义的分析和改进(一)利润要素定义存在的问题我国《企业会计准则———基本准则》规定,利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润可以作为企业在一定会计期间的经营成果的衡量指标,但是企业在一定会计期间的经营成果未必一定是利润,比如,企业的总产值、总销售额、总产量、毛利等指标都可以作为衡量企业经营成果的指标。“在一定会计期间的经营成果”只是提供了利润的某些特性,算不上是对利润要素的会计定义。由“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”,可以得到“利润=收入-费用+利得-损失”,这个等式也只是用于利润的计算,并没有明确“利润是什么”。国际会计准则没有将利润作为会计要素,只是认为“利润常常用来作为经营业绩的指标,或是作为其他指标如投资回报率或每股收益等的基础”。其视角只是“利润”信息的有用性,并没有说明利润在会计报表中的作用,以及“利润是什么”。(二)利润与企业经济活动的关系企业生产经营的目的在于获取利润,利润实质上是在企业整个生产经营过程中创造的,但现行会计实务在购买环节、生产环节并不确认利润,通常在销售环节(收入实现时)才按照配比原则来确认利润。在会计处理过程中,将企业经济活动分为不涉及损益的活动和损益活动两类。1.不涉及损益的活动,即只影响资产负债表要素的经济活动。包括:(1)资本投入:债权人资本投入和所有者资本投入。(2)资本退出:债权资本退出、股权资本退出。(3)资产转换:资产购买、生产领用。(4)权益转换:债转股。2.损益活动,其特点是至少影响一个损益表要素,可分为两类:一是日常损益活动,即企业的主营业务和其他业务的损益活动,其特点是影响收入要素或费用要素,如:销售商品、提供服务、计提期间费用(管理费用、财务费用、销售费用,租金)、资产耗费(有形损耗或无形损耗)。二是非日常损益活动,其特点是影响利得要素或损失要素,如:固定资产清理、债务重组。不涉及损益的活动也可能引起所有者权益的变化,比如所有者投入资本、利润分配、债转股等,但由于这些业务不属于损益活动,故这些业务引起的所有者权益变化不属于利润。在购买环节、生产环节发生的资产转换业务,实质上也是利润形成过程的一部分,但按照会计惯例不确认资产转换业务对利润的影响,直到在销售环节才确认利润。因此,将利润限定为“损益活动引起的所有者权益变动”。(三)利润要素定义的改进利润是企业追求的重要目标,是企业生存和发展的基础,提供利刘玉勋/文提要:明确利润表要素的会计定义是进行会计确认和计量的前提,也是编制利润表的前提。我国会计准则规定的利润表要素有收入、费用、利得、损失和利润,并没有完全认识利润表要素的本质属性。本文对我国会计准则和国际会计准则的利润表要素的定义进行了分析,旨在认识利润表要素的本质属性,进而提出改进建议。70CommercialAccounting2010917期GUANDIAN观点GUANDIAN观点润信息也是会计信息系统的重要目标之一,因此,我们必须从会计角度来认识利润。“本年利润”科目借方为转入的费用和损失,贷方为转入的收入和利得,账户余额则构成所有者权益的一部分,因此,我们可以给出利润要素的定义:“利润是企业损益活动引起的会计期间内所有者权益的变动”。二、对费用要素定义的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。国际会计准则规定,费用是指会计期间内经济利益的减少,其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少,但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。(一)费用的基本特性无论是我国会计准则还是国际会计准则都将“经济利益流出”作为费用的基本属性,但是,这与会计实务相矛盾。例如,企业销售商品,通过银行收取价款10000元,商品已经交付购货方,商品成本为8000元,确认费用的会计分录为:借记“销售成本8000”,贷记“库存商品8000”。贷记“库存商品8000”表示8000元的商品流出企业,也就是销售业务引起的经济利益总流出,经济利益的总流出只表现为资产减少或负债增加。“销售成本”科目借方记录的8000元最终要转入“本年利润”科目,引起所有者权益减少8000元,并不是反映经济利益的流出。可见,会计实务核算的费用不是“经济利益流出”,而是“所有者权益的减少”,费用的基本属性应当是“所有者权益减少”。虽然我国会计准则与国际会计准则对费用的定义中都含有“所有者权益减少”,但是颠倒了“经济利益流出”、“所有者权益减少”与费用的关系。(二)费用的表现形式我国会计准则没有明确费用的表现形式,国际会计准则列举了费用的三种表现形式:资产流出产生的费用、资产消耗产生的费用和发生负债产生的费用。笔者认为,“发生负债产生的费用”只是一个表面现象,费用的发生必然与资源或资产的流出或耗用相联系,费用只能表现为资产流出产生的费用或资产消耗产生的费用。例如,计提管理人员工资将产生管理费用,会计分录为:借记“管理费用”科目,贷记“应付职工薪酬”科目。该业务在确认费用的同时,也确认了负债。那么该费用是否属于“发生负债而产生的费用”?答案是否定的。管理人员提供的服务是一种重要的经济资源,但企业在取得该资源的同时就消耗了,该费用本质上是“资源消耗产生的费用”,只不过是消耗的资源按照会计惯例没有确认为资产。计提管理用房屋租金,借记“管理费用”科目,贷记“其他应付款”科目。该费用显然是由于企业耗用了租入的房屋这种资源而产生的。该分录省略了房屋资源的提供与使用,从而导致该费用表现为“发生负债产生的费用”。计提短期借款利息产生的“财务费用”也不属于“发生负债产生的费用”。因为企业产生的借款利息是由于使用了债权人提供的资源(主要表现为货币资金),“应付利息”的产生是由于债权人提供了资金供企业在一定期间内使用,“财务费用”的发生是由于企业在一定期间内使用了债权人提供的资金。因此,从本质上来看,该项费用应当属于“耗用资源引起的费用”。(三)费用与企业经营活动的关系费用的基本属性是“所有者权益的减少”,但是只有企业日常的损益活动引起的所有者权益减少才确认为费用。向投资者分配利润,属于资本退出业务,其导致的所有者权益减少不属于费用。清理固定资产,属于非日常损益活动,其产生的净损失将确认为“损失”,不属于费用。即“日常的损益活动”是费用要素的一个限制条件。综上所述,可以给出更为准确的费用要素的定义:“费用是指日常损益活动引起的所有者权益的减少,包括在日常损益活动中因资源或资产流出、资源或资产消耗而引起的所有者权益减少”。三、对收入要素定义的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。国际会计准则规定,收入是指会计期间内经济利益的增加,其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。(一)收入的基本属性我国会计准则与国际会计准则都将“经济利益流入”作为收入的基本属性,但是,会计实务核算的收入并不是“经济利益总流入”,而是“所有者权益的增加”,收入的基本属性应当是“所有者权益增加”。我国会计准则和国际会计准则的定义中也都包含了“所有者权益的增加”,但同样是颠倒了“所有者权益的增加”、“经济利益流入”与收入的关系。(二)收入的表现形式我国会计准则没有明确收入的71CommercialAccounting2010917期本栏目协办:中央储备粮密云直属库GUANDIAN观点表现形式,国际会计准则列举了收入的两种表现形式:资产流入产生的收入和负债减少产生的收入。笔者认为,“负债减少产生的收入”只是一个表面现象,收入的产生必然与资产流入企业相联系。例如企业销售商品,通过银行预收价款10000元,商品成本为8000元,会计处理为:1.预收货款时,借记“银行存款10000”,贷记“预收账款10000”。2.发出商品,确认销售收入,借记“预收账款10000”;贷记“销售收入10000”。3.结转销售成本,借记“销售成本8000”,贷记“库存商品8000”。结转成本属于“资产流出产生的费用”。确认收入业务时,记录了负债减少10000元、收入增加10000元,从表面来看,该收入属于“负债减少产生的收入”,但实质上,该收入是“资产流入产生的收入”,即企业获得销售收入10000元是由于10000元的现金流入企业。将预收货款和确认收入两笔业务结合起来考察,“预收账款”账户是一个过渡账户,起到延缓收入确认的作用,去掉这个中间账户就可以看到销售收入的产生是由于现金流入企业。“预收账款”账户具有负债和“未实现收入”双重性质。如果企业终止了销售业务,终止向购货方交付商品,则“预收账款”账户就是一个负债账户,企业承担返还预收货款的义务。如果企业预计会向对方交付商品,则该账户就是一个“未实现收入”账户,在这种情况下,交付商品并不是用于偿还负债而是与收入配比的费用。如果发出商品作为偿还负债,则借记“预收账款10000”,贷记“库存商品8000”、贷记“本年利润2000”,但在结转销售成本业务中,已将发出的商品确认为“资产流出产生的费用”,即会计实务将发出的商品作为费用处理,而不是作为偿还负债处理。因此,在确认收入的会计分录中,借记“预收账款10000”并不是负债的减少,而是“未实现收入”的实现。(三)收入与企业经营活动的关系收入的基本属性是“所有者权益的增加”,但是只有企业日常的损益活动引起的所有者权益增加才确认为收入。所有者向企业追加投资,属于资本投入业务,其导致的所有者权益增加不属于收入。用现金购买材料,属于资产转换业务,不属于损益活动,其导致的资产流入不产生收入。清理固定资产,属于非日常损益活动,其产生的净收益将确认为“利得”,不属于收入。即“日常的损益活动”是收入要素的一个限制条件。综上所述,可以给出更为准确的收入要素的定义:“收入是指日常损益活动引起的所有者权益增加,即在日常损益活动中因资产流入引起的所有者权益增加”。四、对利得要素和损失要素的分析和改进我国《企业会计准则———基本准则》规定,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。国际会计准则认为利得的性质与收入没有什么不同,损失与费用的性质没有什么不同,故没有将利得和损失作为单独的要素。基于修改收入要素和费用要素的同样理由,笔者对利得要素和费用要素进行改进:“利得是指非日常损益活动引起的所有者权益增加,其形式表现为在非日常损益活动中因净资产增加而引起的所有者权益增加。损失是指非日常损益活动引起的所有者权益的减少,其形式表现为在非日常损益活动中因净资产减少而引起的所有者权益减少”。其中,净资产是指资产减去负债的余额,净资产增加是指:(资产流入-资产流出)-(负债增加-负债减少)>0;净资产减少是指:(资产流入-资产流出)-(负债增加-负债减少)<0。收入和利得都是所有者权益的增加,费用和损失都是所有者权益减少,这是它们的共性。但是收入与利得、费用与损失的差别也是不能忽视的。首先,收入和费用是日常损益活动而引起的,而利得和损失是非日常活动引起的。其次,在日常损益活动中资产流入、资产流出对所有者权益产生的影响是独立反映的,即用收入反映资产流入引起的所有者权益增加,用费用反映资产流出引起的所有者权益减少;在非日常损益活动中资产流入和资产流出对所有者权益的影响则是合并反映的,即只反映资产流入和流出对所有者权益的综合影响,例如,企业对报废固定资产清理,账面净值为50000元,获得价款40000元,该业务导致净资产减少10000元,从而确认损失10000元,反映所有者权益减少10000元。(注:本文系广东省自然科学基金项目“人力资本报酬契约形成机制与人力资本会计研究”的阶段研究成果,项目号:8152606101000010;广东省普通高校人文社会科学“十一五”规划项目“人力资本定价机制与人力资本会计研究”的阶段研究成果,项目批准号:06ZD79002)(作者单位:肇庆学院经济与管理学院)责任编辑云帅72

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