编制合并财务报表时母公司长期股权投资的会计调整问题

全国中文核心期刊·财会月刊□ 2010．2上旬·05·□ 编制合并财务 报表 企业所得税申报表下载财务会计报表下载斯维尔报表下载外贸周报表下载关联申报表下载 时母公司 长期股权投资的会计调整问题 【摘要】本文通过 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 企业合并中长期股权投资的会计调整问题，提出了编制合并财务报表时，母公司对持有的子公 司长期股权投资进行合理调整的“会计处理三部曲”，以期能为相关实务操作提供借鉴。 【关键词】合并报表 长期股权投资 权益法 孙红梅（教授） 胡安琴 （陕西科技大学管理学院 西安 710021） 随着市场经济的发展，各种新经济形式、新经济业务不断 出现，企业合并已经成为企业经营中常见的经济现象，由此形 成了跨行业、跨地区甚至跨国度的企业集团。这一新型组织相 比传统企业而言，其经济业务更加复杂。如何处理好企业集团 这一特殊主体的经济业务一直是会计界探讨的重要议题。 《企业会计准则第 2号———长期股权投资》（简称《长期股 权投资准则》）、《企业会计准则第 20号———企业合并》专门规 范了企业集团在企业合并中对长期股权投资的会计处理问 题。由于企业集团必须通过财务报表来反映其财务状况和经 营成果，因此合并财务报表的编制就成为企业合并会计中的 关键环节。《企业会计准则第 33号———合并财务报表》（简称 《合并财务报表准则》）规定，合并财务报表以纳入合并范围的 企业个别财务报表为基础，根据其母公司的个别财务报表，按 照权益法调整对子公司的长期股权投资，抵销母公司与子公 司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。 显然，母公司对长期股权投资的调整成为编制合并财务报表 的核心。 母公司之所以对长期股权投资进行调整，是因为《长期股 权投资准则》规定，企业持有的能够对被投资单位实施控制的 长期股权投资采用成本法核算，故母公司个别报表中的长期 股权投资以成本法核算。而《合并财务报表准则》规定，母公司 编制合并财务报表时，母公司持有子公司的长期股权投资应 以权益法核算，这就导致母公司作为合并财务报表的编制主 体，应将其个别报表中的长期股权投资按照《长期股权投资准 则》所规定的权益法进行调整。因此处理合并财务报表中长期 股权投资的调整问题就转换成处理以下三个问题：一是企业 合并中个别报表按成本法核算下长期股权投资的调整问题； 二是企业合并中个别报表按权益法核算下长期股权投资的调 整问题；三是合并财务报表按权益法调整与个别报表按权益 法调整的差异。 一、母公司报表按成本法核算下长期股权投资成本的调整 根据《长期股权投资准则》的规定，投资企业能够对被投 资单位实施控制的长期股权投资应采用成本法核算，母公司 对子公司的长期股权投资显然应采用成本法核算。个别报表 按成本法核算时，长期股权投资应当按照初始投资成本计量， 追加或收回投资时应调整投资成本。被投资单位宣告分派的 现金股利或利润应确认为当期投资收益，但仅限于被投资单 位接受投资后产生的累积净利润的分配额，获得的利润或现 金股利超过该数额的部分作为初始投资成本的收回，调整长 期股权投资的账面价值。 按成本法核算时调整的难点就是确定被投资单位接受投 资后产生的累积净利润的分配额，即初始投资成本的冲减金 额。要解决该问题就必须理解如下公式：“长期股权投资”科目 发生额=（投资后至本年末被投资单位累积分派的利润或现 金股利－投资后至上年末被投资单位累积实现的净损益）×持 股比例－投资企业已冲减的投资成本。若该计算结果为正数， 则表示本期应冲减的投资成本；若为负数，则表示本期应恢复 的投资成本，但恢复数不能大于原冲减数。 二、编制合并财务报表时母公司按权益法要求对长期股 权投资的调整 按权益法核算时，个别报表中的长期股权投资以初始投 资成本为基础，在投资持有期间根据享有被投资单位所有者 权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整。长期 股权投资的后期调整包括两部分：一是投资成本的调整；二是 投资损益的调整。 1. 成本调整。长期股权投资的初始投资成本大于投资时 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长 期股权投资的初始投资成本，超过部分确认为商誉；长期股 权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值份额的，应按其差额调增投资成本和营业外 收入。 2. 损益调整。个别报表中的长期股权投资在持有期间应 当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额， 调整长期股权投资的账面价值并确认投资损益；按照被投资 单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减 少长期股权投资的账面价值。 □财会月刊·全国优秀经济期刊 □·06·2010．2上旬 按权益法核算时调整的难点就是对应享有被投资单位实 现的净损益份额的确认。在确认该份额时，应当以取得投资时 被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单 位的净利润进行调整后确认。按照对被投资单位净利润进行 调整的程度不同，权益法可划分为三个层次，即简单权益法、 购买权益法和完全权益法。简单权益法不对被投资单位净利 润进行调整，直接以被投资单位账面净利润乘以持股比例确 定长期股权投资的账面价值和投资收益。购买权益法是指在 被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可 辨认净资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响， 计算调整后的净利润，并在此基础上乘以持股比例以确定长 期股权投资的账面价值和投资收益。完全权益法则是在购买 权益法的基础上消除投资企业和被投资单位之间内部交易的 影响，进一步对被投资单位的净利润进行调整。在采用完全权 益法时，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现 内部交易损益也应按照持股比例计算归属于投资企业的部分 并予以抵销。但内部交易损失属于所转让资产的减值损失的， 有关未实现内部交易损失不应被抵销。 企业在对个别报表进行调整时，应根据自身实际情况，结 合重要性原则，选择恰当的权益法。如以取得投资时被投资单 位固定资产的公允价值为基础计提的折旧额与被投资单位账 面上计提的折旧额之间存在的差额相对被投资单位净利润来 说是重要的，则应进行有关调整，即应采用购买权益法或完全 权益法。 在权益法下，对于被投资单位除净损益以外所有者权益 的其他变动，也应当按持股比例计算应享有的份额，调整长期 股权投资的账面价值并计入资本公积。进行该调整时需要特 别注意的是所得税的影响，如被投资单位因持有至到期投资 公允价值变动引起资本公积发生变动，由于持有至到期投资 的计税基础与账面价值产生了差异，由此形成的递延所得税 也应计入资本公积。因此在进行调整时，不能仅以公允价值变 动额乘以持股比例计算，而应以考虑所得税影响后的所有者 权益变动净额乘以持股比例计算。当然，对于所得税的影响， 也应结合重要性原则进行处理，如果影响相对不大，则可不予 考虑。 三、合并财务报表按权益法调整与母公司报表按权益法 调整的差异 由于合并财务报表是以企业集团为会计主体进行编制 的，该会计主体的特殊性导致合并财务报表中的长期股权投 资调整必然与个别报表中的长期股权投资调整存在差异。对 于这种差异，同样可从成本调整和损益调整两方面来分析。 1. 成本调整。与个别报表中长期股权投资的初始投资成 本调整不同，合并财务报表中母公司的长期股权投资的初始 投资成本调整与否是由企业合并类型决定的。通过“长期股权 投资”科目反映的企业合并只包括同一控制下的控股合并和 非同一控制下的控股合并两类。同一控制下的控股合并，需根 据子公司所有者权益账面价值乘以持股比例调整母公司长期 股权投资的初始投资成本，其差额计入资本公积。非同一控制 下的控股合并，则不需要对母公司长期股权投资的初始投资 成本进行调整，对于初始投资成本与应享有子公司可辨认净 资产公允价值份额之间的差额，在投资业务抵销分录中记入 “商誉”科目借方或“营业外收入”科目贷方。该差额的处理与 普通长期股权投资会计处理的类似之处是均记入“营业外收 入”科目，不同的是后者计入营业外收入的同时需要对初始投 资成本进行调整。母公司通过多次投资对子公司进行控股合 并时，判断是否调整初始投资成本的重要依据就是各次投资 的类型。如母公司对非同一控制下企业合并形成的子公司进 一步投资时，该新增投资部分就需要按照同一控制下控股合 并形成的长期股权投资进行调整，差额计入资本公积。因为进 行新增投资时，母公司与接受投资的子公司的“母子关系”已 经形成，即可视为投资前后子公司均受母公司控制。 2. 损益调整。母公司长期股权投资按权益法进行调整 时，损益调整与个别报表中长期股权投资按权益法调整的方 法基本相同，即在确认应享有被投资单位已实现净损益的份 额时，仍以取得被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整，调整过程中仍然需要结合 重要性原则，考虑递延所得税的影响。二者的差异主要在于内 部交易损益抵销的会计处理不同。个别报表中的长期股权投 资按权益法核算，在被投资单位以可辨认净资产的公允价值 为基础对净利润进行调整后，还需要抵销内部交易损益按持 股比例计算归属于投资企业的部分，在此基础上调整长期股 权投资账面价值、确认投资收益，即采用的是完全权益法。而 母公司长期股权投资按权益法进行调整时，母公司与子公司 之间的未实现内部交易损益不能抵销子公司实现的净利润， 当然也就不能以此为基础调整长期股权投资账面价值、确认 投资收益，只能在合并财务报表中的抵销分录中体现，并且该 抵销是全额抵销，并非仅抵销按享有子公司的权益份额计算 归属于母公司的部分。 四、总结 通过分析可以看出，解决合并财务报表中的长期股权投 资的会计调整问题就是解决上述三个会计问题。换言之，合并 财务报表中对子公司长期股权投资的会计核算可分为对母公 司个别报表中的长期股权投资按成本法核算、对长期股权投 资按权益法进行调整、从合并财务报表按权益法调整与个别 报表按权益法调整的差异出发对调整进行核准三个步骤。其 中，第一步是正确处理母公司长期股权投资会计调整问题的 基础，第二步是母公司长期股权投资调整的重点和难点，最后 一步是保证会计调整合理准确的关键。总之，熟练掌握该“会 计处理三部曲”，是解决母公司长期股权投资会计调整问题的 有效途径。 【注】本文得到陕西省科技厅“陕西产业集群发展中的 政府职能研究”项目资金的资助。 主要参考文献 1.财政部.企业会计准则 2006.北京：经济科学出版社，2006 2.财政部 .企业会计准则———应用指南 2006.北京：中国 财政经济出版社，2006