null第三章 债务重组第三章 债务重组null本章主要介绍了债务重组的会计处理,通过本章的学习,
应了解债务重组的概念;债务重组方式。掌握债务重组
中债务人的会计处理和债务重组中债权人的会计处理。学习目的与要求null 重点债务重组的会计处理。
难点是非现金资产清偿债务的会计处理。教学重点与难点背景背景在市场经济条件下,竞争日趋激烈,由于各种因素的影响,企业可能出现一些暂时性或严重的财务困难,致使资金周转不灵,难以按期偿还债务。在此情况下,作为债权人,一种方式是可以通过法律程序,要求债务人破产,以清偿债务;另一种方式,可以通过互相协商,通过债务重组的方式,债权人作出某些让步,使债务人减轻负担,渡过难关。第一节 债务重组的定义和重组方式第一节 债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义
是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的
协议
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或法院的裁定作出让步的事项。
其中,债务人发生财务困难,是债务重组的前提条件,而债权人作出让步是债务重组的必要条件。
确定债务重组要注意的问题确定债务重组要注意的问题债务人发生了财务困难是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 。
债权人作出了让步指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。这种情形主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 二、债务重组的方式二、债务重组的方式1.以资产清偿债务。
债务人通常用于偿债的资产主要有:现金、存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资等。这里的现金,是指货币资金,即库存现金、银行存款和其他货币资金,在债务重组的情况下,以现金清偿债务,通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务,如果以等量的现金偿还所欠债务,则不属于本章所指的债务重组。null2.债务转为资本是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。
(但可转换债券转换为资本的,则属于正常情况下的债务转资本,不能作为债务重组处理。 )
(股份有限公司——股本、其他公司——实收资本;转换结果)
null3.修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式,如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等 。null4.混合债务重组是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。
主要包括以下可能的方式:
(1)债务的一部分以资产清偿,另一部分则转为资本;
(2)债务的一部分以资产消偿,另一部分则修改其他债务条件;
(3)债务的一部分转为资本,另一部分则修改其他债务条件;
(4)债务的一部分以资产消偿,一部分转为资本,另一部分则修改其他债务条件三、债务重组完成时点三、债务重组完成时点第二节 债务重组的会计处理第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务
1)以现金清偿债务
2)以非现金资产清偿债务(一)以现金清偿债务(一)以现金清偿债务债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益 。
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益 。重组债权已经计提减值准备的,应当先将上述差额冲减已计提的减值准备,冲减后仍有损失的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。null复习:账面余额、账面价值
资产
账面余额=原价-累计折旧(累计摊销)
账面价值=原价-累计折旧(累计摊销)-减值准备
负债
账面价值=原值或本金+应计未付利息
例3-1(二)以非现金资产清偿某项债务(二)以非现金资产清偿某项债务债务人会计处理(债务人要确认两种损益)
1)债务重组利得
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益。
2)资产转让损益
转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益,计入当期损益。资产转让损益的处理资产转让损益的处理以库存材料、商品产品抵偿债务,应视同销售进行核算。
以固定资产抵偿债务,应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理,即视同固定资产处置。
以无形资产抵偿债务,视同无形资产处置。
以股票、债券等金融资产清偿债务,应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额,作为转让金融资产的利得或损失处理,计入投资收益 。null债权人会计处理
债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益 。
重组债权已经计提减值准备的,应当先将上述差额冲减已计提的减值准备,冲减后仍有损失的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失,不确认营业外支出(债务重组损失)。 null注:对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税(即不单独支付增值税),则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理;如债权人向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等,应当计入相关资产的价值(如固定资产的清理费用)。
1.以库存材料、商品产品抵偿债务1.以库存材料、商品产品抵偿债务债务人以库存材料、商品产品抵偿债务,应视同销售进行核算。
债务人按存货的公允价值确认收入,按账面价值结转成本。债权人则视为购进存货处理,按存货的公允价值计量存货成本。
债权人发生的运杂费、保险费等,计入存货资产价值。
例3-22.以固定资产抵偿债务2.以固定资产抵偿债务债务人以固定资产抵偿债务,应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。
同时,将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。
债权人收到的固定资产应按公允价值计量。
例3-3null(1)乙公司的账务处理:
①计算固定资产清理损益与债务重组利得:
固定资产公允价值 360 000
减:固定资产净值 300 000
处置固定资产净收益 60 000
②计算债务重组利得:
应付账款的账面余额 400 000
减:固定资产公允价值 360 000
债务重组利得 40 000null③应作会计分录如下:
借:固定资产清理 300 000
累计折旧 50 000
贷:固定资产 350 000
借:应付账款 400 000
贷:固定资产清理 (公允价值) 360 000
营业外收入——债务重组利得 40 000
借:固定资产清理 (360000-300000) 60 000
贷:营业外收入——处置固定资产利得 60 000
null(2)甲公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 400 000
减:受让资产的公允价值 360 000
差额 40 000
减:已计提坏账准备 20 000
债务重组损失 20 000
②应作会计分录如下:
借:固定资产 360 000
坏账准备 20 000
营业外支出——债务重组损失 20 000
贷:应收账款 400 000null如果提了50000(>40000差额)元的减值准备该怎么做?
借:固定资产 360 000
坏账准备 40 000
贷:应收账款 400 000
借:坏帐准备 10000
贷:资产减值损失 100003.以股票、债券等金融资产抵偿债务3.以股票、债券等金融资产抵偿债务债务人以股票、债券等金融资产清偿债务,应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额,作为转让金融资产的利得或损失处理;
相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额,作为债务重组利得。
债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。
例3-4null(1)乙公司的账务处理:
①计算债务重组利得:
应付账款的账面余额 450 000
减:股票的公允价值 380 000
债务重组利得 70 000
②计算转让股票损益:
股票的公允价值 380 000
减:股票的账面价值 400 000
转让股票损益 -20 000null③应作会计分录如下:
借:应付账款 450 000
投资收益 20 000
贷:交易性金融资产 400 000
营业外收入——债务重组利得 70 000null(2)甲公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 450 000
减:受让股票的公允价值 380 000
差额 70 000
减:已计提坏账准备 40 000
债务重组损失 30 000
②应作会计分录如下:
借:交易性金融资产 380 000
营业外支出——债务重组损失 30 000
坏账准备 40 000
贷:应收账款 450 000二、债务转为资本二、债务转为资本债务人一方
债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或资本公积);股份(或股权)的公允价值总额与股本(或资本公积)之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份(或股权)的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益,确认为营业外收入。
和发行股票直接相关的手续费抵减资本公积,其他税费(如印花税)记入当期损益null债权人一方
债权人应将因放弃债权而享有的股权的公允价值确认为对债务人的投资(长期股权投资或其他金融工具),重组债务账面余额与股份公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,记入营业外支出。
如果对债权计提了减值准备的,应先冲减已提取的减值准备,减值准备不足冲减的部分确认为债务重组损失,记入营业外支出。
发生的相关税费,分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。
例3-5
三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件修改其他债务条件清偿债务,是指债务人不以其资产清偿债务,也不将其债务转为资本,而是与债权人达成债务重组协议,以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。
按照是否涉及或有应付(应收)分为两类处理
或有应付(或应收)金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。
(一)不涉及或有应付金额的债务重组 (一)不涉及或有应付金额的债务重组 债务人的处理
债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额为债务重组利得,记入营业外收入。null债权人的处理
债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入营业外支出。
如果债权人已对该项债权计提了减值准备,应当首先冲减已计提的减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失,计入营业外支出。
例3-6(二)涉及或有应付金额的债务重组(二)涉及或有应付金额的债务重组涉及或有应付金额的债务重组是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。null如,债务重组协议规定,“将××公司债务1 000000元免除200000元,剩余债务展期两年,并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5%的利率计收利息”。根据此项债务重组协议,债务人依未来是否盈利而发生的24 000(800 000×3%)元支出,即为或有应付金额。但债务人是否盈利,在债务重组时不能确定。即具有不确定性。null债务人的处理
应当将该或有应付金额确认为预计负债,并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 null债权人的处理
债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时,才计入当期损益。 (谨慎性原则)
例3-7四、以组合方式清偿债务四、以组合方式清偿债务债务人的处理
应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,修改其他债务条件的,应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。 null修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。null债权人的处理
应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额,差额与将来应收金额进行比较,据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失,计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。null例3-8 3-9 练 习 练 习null 乙公司于20x9年7月1日销售给甲公司一批产品,价款500 000元,按购销合同约定,甲公司应于20x9年10月1日前支付价款。至20x9年10月20日,甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难,短期内无法偿还债务。经过协商,乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该可供出售金融资产的账面价值440 000元,债务重组日的公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的可供出售金融资产已于20x9年10月25日办理了相关转让手续;乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。 null(1) 甲公司的账务处理
计算债务重组利得:500 000-450 000 = 50 000(元)
转让股票收益:450 000-440 000 = 10 000(元)
借:应付账款——乙公司 500 000
贷:可供出售金融资产—xx股票 440 000
营业外收入——债务重组利得 50 000
投资收益 10 000null(2) 乙公司的账务处理
计算债务重组损失:500 000-450 000-25 000 = 25 000(元)
借:可供出售金融资产—xx股票—成本 450 000
坏账准备 25 000
营业外支出——债务重组损失 25 000
贷:应收账款——甲公司 500 000
null 20x9年1月10日,乙公司销售一批产品给甲公司,价款1 300 000元(包括应收取的增值税税额)。至20x9年12月31日,乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难,无法偿还债务,与乙公司协商进行债务重组。2x10年1月1日,甲公司与乙公司达成债务重组协议如下:
(1) 甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元(未提取减值准备),公允价值为300 000元,适用的增值税税率为17%。假定材料同日运抵乙公司,甲公司开出增值税专用发票,乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
(2) 将部分债务转为甲公司的股份,其中,转股后甲公司注册资本为5 000 000元,净资产公允价值为25 000 000元,抵偿股权占甲公司注册资本的1%。假定股份转让手续同日办理完毕,乙公司将其作为长期股权投资核算。
(3) 乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%,其余债务的偿还期延长至2x10年6月30日。null(1) 甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值 = [1 300 000-300 000×(1+17%)-250 000]×(1-40%) = 419 400(元)
债务重组利得 = 1 300 000-351 000-250 000-419 400 = 279 600(元)
借:应付账款——乙公司 1 300 000
贷:其他业务收入——销售xx材料 300 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000
股本 50 000
资本公积——股本溢价 200 000
应付账款——债务重组——乙公司 419 400
营业外收入——债务重组利得 279 600
同时,借:其他业务成本——销售xx材料 280 000
贷:原材料——xx材料 280 000null(2) 乙公司的账务处理
债务重组损失 = 1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000 = 261 600(元)
借:原材料——xx材料 300 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 51 000
长期股权投资——甲公司 250 000
应收账款——债务重组——甲公司 419 400
坏账准备 18 000
营业外支出——债务重组损失 261 600
贷:应收账款——甲公司 1 300 000