回迁房会计、税务处理

回迁房项目的会计和税务处理 2009-10-22 土地征用费和拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，国税发2009年31号文第二十七条规定，土地征用及拆迁补偿费支出是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。其中，直接以货币形式支付的成本支出，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，会计和税务处理有所不同，这种不同直接影响到开发产品计税成本的确认，我们以案例 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 如下。 　　【案例】 A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款3500万元，拆迁货币补偿1500万元。另外，在本项目中，需要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套（平均每套150㎡）。 　　开发项目分两期进行建设。一期项目占地面积6000㎡，二期项目占地面积4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7000万元（基础设施费、公共配套设施费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元/㎡。 请确定第一期完工开发产品会计成本和计税成本。 　　该公司认为，第一期竣工12座共500套住房，其中的40套回迁房的建安成本应当分摊到剩余的460套可售楼房销售成本中，也就是460套可售楼房要承担500套楼房的成本，并且由于一、二期回迁房套数和面积不等，第一期成本高，第二期成本低，可以有效地减少前期的企业所得税支出，获得递延纳税的好处。 　　这种观点是否正确呢？我们根据会计核算的基本原则以及国税发〔2009〕31号文件分析如下： 【第一期商品房的会计成本】 　　1.土地成本货币性支出为3500+1500=5000（万元） 　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　5000 　　 贷：货币资金　　5000 　　2.第一期40套回迁房建造支出（7000÷75000）×40×150=560（万元） 　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　560 　　 贷：开发成本——建筑安装工程费　　560 　　3.第二期20套回迁房因未实际发生，为反映成本的完整性，按照预算成本或第一期成本预提入账（7000÷75000）×20×150=280（万元） 　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　280 　　 贷：预计成本——建筑安装工程费　　280 　　4.土地成本合计5000＋560＋280＝5840（万元） 　　5.第一期分配土地成本5840÷（6000+4000）×6000=3504（万元） 6.第一期单位可售建筑面积的土地成本3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡） 7.第一期单位可售建筑面积的建筑成本（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡） 【第一期商品房的计税成本】 房地产开发业务中，拆迁补偿主要有3种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。本案例中包含了产权调换、作价补偿两种方式，作价补偿比较简单，产权调换则成为计税成本确定的难点。 　　产权调换，属于房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权。企业所得税税务处理上，一般情况下作非货币性交易处理，即“以物易物”处理，根据国税发〔2009〕31号文件第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 确认收入（或利润）的方法和顺序为： 　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 　　第一期回迁房视同销售处理，销售收入为40×150×3000=1800（万元）。另外，对于非货币交易的产权调换方式，同时涉及换入资产（土地）的计税成本确认问题，国税发〔2009〕31号文件第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按下列规定处理： 　　1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 　　2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 　　本案例中，房地产开发企业在接受土地使用权时，暂不确认计税成本，第一期40套回迁房交付后，按照其公允价值，即视同销售收入1800万元计入土地计税成本。 　　第二期20套回迁房因未建造且没有公允价值，不属于国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定的可以预提的计税成本，暂按成本为0计算。另外，根据国税发〔2009〕31号文件第三十四条的规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。这20套回迁房计税成本可以在二期房产中直接列支，以后结算二期计税成本时，不需要再调整一期的计税成本。 　　该项目在第一期开发产品完工后，可以计入的计税成本为：3500+1500+1800=6800（万元）。 　　因为该项目分两期开发，所以土地成本需要按照各期占地面积进行分配。第一期分配土地成本6800÷（6000+4000）×6000=4080（万元），单位可售建筑面积的土地成本为4080÷75000=544（元/㎡），单位可售建筑面积的建筑成本为7000÷75000=933（元/㎡）。 　　以上计税成本高于会计入账成本形成差异的原因： 　　1.回迁房视同销售的处理。 　　2.以回迁房换取的土地使用权价值是否可以预提入账的问题。假如在分配一期回迁房时，二期回迁房公允价值也能够确定，则根据国税发〔2009〕31号文件第三十一条的规定，可以将全部回迁房公允价值计入换取的土地计税成本并再行分配。 回迁房的会计处理与税务分析 《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。 《企业会计准则第7号-非货币资产交换》应用指南规定：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。 以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，尽管其行为具有特殊性，但笔者认为其会计处理与税务处理是相互联系的，适用上述《企业会计准则第7号-非货币资产交换》的规定，且在开发产品的会计成本与计税成本有共同之处，现以案例分析如下 一、【案例】 A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款5000万元；另外，在本项目中，需要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套（平均每套150㎡）。开发项目分两期进行建设。一期项目占地面积6000㎡，二期项目占地面积4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7000万元（基础设施费、公共配套设施费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元/㎡。请确定第一期完工开发产品的会计成本和计税成本（本例不考虑补价与相关税费）。 1、支付土地出让金与发生的建筑支出 借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费5000万 贷：银行存款5000万 借：开发成本-建筑安装费7000万 贷：银行存款7000万 2、第一期回迁房40套与土地成本的账务处理 根据题目所示，其交换行为符合《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定，假设该交换具有商业实质，且换入换出资产的公允价值能够可靠计量，则“应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”——换出资产 =A公司建造的商品房换入资产 = 被拆迁户的房产 = 土地征用及拆迁补偿需要支出的费用 在交付该40套商品房给被拆迁户时，可做如下会计处理： 借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费1800万 贷：主营业务收入1800万（40×150×3000） 3、为反映成本的完整，按照第一期项目销售单价预提土地成本 借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费900万 贷：预计成本-土地征用及拆迁补偿费900万（20×150×3000） 4、土地成本合计： 5000+1800+900=7700万元。 第一期项目应分配土地成本：7700÷10000×6000=4620万元 单位可售建筑面积土地成本：4620÷75000=616元/m² 单位可售建筑面积建筑成本：7000÷75000=933.33元/m² 5、第一期开发产品的会计成本 借：开发产品-一期11620万 贷：开发成本-土地征用及拆迁补偿费4620     开发成本-建筑安装工程费7000 6、结转换出40套开发产品的主营业务成本 借：主营业务成本-40套929.6万 贷：开发产品-一期929.6万（11620÷75000×40×150） 7、换入资产计税成本的分析 第一期开发产品的计税成本是否与会计成本一致？答案是肯定的。 以换出商品房的公允价值来确定换入资产的计税成本，且可按此成本做为企业所得税、土地增值税的扣除项目，理由如下： 第一，以换出商品房的公允价值来确定换入土地的计税成本可以真实反映企业流出资产的真实价值； 第二，换入资产的计税成本有合法、有效的凭证支撑。 A公司换出的商品房需要开具发票给被拆迁户，以A公司开具的发票作为合法有效凭证；或者，由被拆迁户向主管税务机关申请代开销售不动产发票，开具发票的金额等于A公司换出的商品房公允价值。 如此，则可以换出商品房的公允价值来确定换入资产的计税成本，在做企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时可将此成本列为扣除项目。 二、交换是否具有商业实质与公允价值概念的分析 对于“没有商业实质，或换入换出资产的公允价值不能够可靠计量的情况下”的账务处理，在对“什么样的交换具有商业实质”与“公允价值的确认”进行分析后，笔者得出的结论是不存在这种情况，理由如下： 1、什么样的交换具有商业实质 《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》第四条：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。” 由于只有与被拆迁户达成一致情况下，才可以继续后面的房地产开发、销售事宜；且一般情况下被拆迁户与房地产公司为相互对立的双方，因此上述非货币性资产交换具有商业实质。 2、公允价值的确定 《企业会计准则——基本准则》第九章会计计量：第四十二条　会计计量属性主要包括：(五)公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 显然，商品房销售价格能够与市场销售价联系起来，也可以理解为房开公司制定的商品房对外销售价格，因此认为该换出资产——商品房的公允价值是可以确定。 通过以上分析可以看到，回迁房的非货币性资产交换一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。 三、细节问题的说明 1、会计处理未加入相关税费 本会计处理未加入相关税费，需要加入相关税费处理的： 1）营业税及相关附加：销售房产的营业税及相关附加的处理可以确定； 2）土地增值税：因为项目没有清算，在交换之时无法确定单套商品房最终应交土地增值税。 2、回迁房与商品房的交换时间与交换价格的确定房屋拆迁的，根据规定，拆迁单位需要制定拆迁计划和拆迁 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 ，并与被拆迁人签订拆迁补偿安置协议。 本例中，上述非货币性资产交换的会计处理可以在房屋交付使用或交钥匙期间同期进行，同时以该时点商品房的市场销售价格确定换出资产的公允价值，此方法也可以 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 明商品所有权的主要风险和报酬已转移。 3、第二期土地成本的确定 第二期土地成本的确定，可依照上述方法进行： 一般情况下第二期商品房价格会较高于第一期商品房价格，在重新确定新的土地成本后，结转二期商品房主营业务成本时，需补结转一期商品房主营业务成本。 二00九年十二月二十二日 注：本文中案例的内容使用了近期《中国税务报》一篇标题为《回迁房项目的会计和税务处理》文章中案例一节的部分内容。 房企拆迁补偿的会计和税务处理 2010-7-17 房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为两种，一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人；二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式。 　　对于房地产企业来说，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。 　　【例】A公司2008年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2009年5月完工。2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2010年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元。 【杨凌贤批注：14770=21100㎡*7000元/㎡】 　　该项目工程已竣工决算，开发成本为6400万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元，向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率）。 　　计算过程如下。 　　1.支付建筑施工等其他开发成本6400万元。 　　2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。 【杨凌贤批注：0.7是指平均价格为7000元/平方米，这里换算成以万为单位的计算形式】 　　视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。 3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。 　　4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）； 　　视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。 　　会计处理如下。 　　以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。 　　1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万元，下同）： 　　借：开发成本———拆迁补偿费 　　　　　　　　　　5530 　　　贷：应付账款———拆迁补偿费 　　　　　　　　　　5530 　　借：应付账款———拆迁补偿费　　　　　　　　　　 5530 　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　　　　5530 　　2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理： 　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 　　　3249.8965 　　　贷：开发产品 　　　　　　　　　　　　　　　　　　3249.8965 　　税务处理如下。 　　1.企业所得税的处理 　　《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： 　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 　　因此，A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。 　　需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。 　　2.土地增值税的处理 　　国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。 　　与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。 　　该项目土地增值税清算计算过程如下： 　　不含利息开发成本＝5530＋6400－400＝11530（万元）； 　　扣除项目金额＝11530×130%＋14770×5.5%＝15801.35（万元）； 　　增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万元）； 　　增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0； 　　应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）； 　　已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）； 　　应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。 【杨凌贤批注：扣除项目金额的130%是指：利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除和房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除，共计30%的扣除；扣除项目金额的5.5%是指营业税率5%和城市维护建设税5%*7%、教育费附件5%*3%，即0.35%+0.15%=0.5%】 　　3.营业税的处理 　　（1）纳税义务发生时间。 　　房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。 　　（2）计税依据。 　　国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。 　　这里的成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。笔者的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。 　　A公司应该在2009年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（万元）。 　　（3）开具销售不动产发票问题。 　　A公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元，A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；A公司如果采用企业会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 ，非货币性资产交换没有确认主营业务收入，则A公司应该按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。 需要注意的是，无论怎么开发票，都不影响偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分按成本价核定计征营业税。 房屋产权置换业务的财税处理 2010-4-12 一、房屋产权置换业务的会计处理 1、房地产开发企业取得拆迁房的会计处理 房地产开发企业从被拆迁人手中取得拆迁房，购置成本为回迁房的市场价，计入开发成本，并按以下步骤进行： 一是签订拆迁补偿协议，拆迁房交付拆迁人时，房地产开发企业对产权置换面积部分按合同约定的置换面积乘以回迁房市场价确定成本，计入“开发成本”，由于此时尚不符合收入确认条件，对应科目应确认为一项“预收账款”； 二是如果房地产开发企业给予被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分的权利，该部分优惠(即超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额)也应计人购入拆迁房的成本，即调整增加“开发成本”及“预收账款”； 三是如根据拆迁补偿协议，房地产开发企业需额外支付被拆迁人差价款，支付被拆迁人差价款时，因已在上述步骤1中按市场价计入成本，此时应调减“预收账款”； 四是房地产开发企业收到被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分价款或市场价购房款时，应确认为一项“预收账款”； 五是拆迁房交付拆迁人及回迁房达到预售条件后的月末计算预缴营业税税金及附加，其会计处理同正常房地产业务处理。 2．拆迁房成本的分配 如果房地产开发公司准备分期开发，需将拆迁房的成本按建筑面积的比例在各期之间分配，而不能仅由回迁房承担，或其中的某期承担。 3．交付回迁房的会计处理 回迁房交付使用，应视同将回迁房以市场价出售给被拆迁人，在符合商品销售收入确认条件时确认为“营业收入”，在转回之前确认为“预收账款”。 二、房屋产权置换的税务处理 根据相关税收法律、法规的规定，产权置换业务主要涉及营业税、企业所得税和土地增值税等税种及相应发票开具等问题。具体税务处理如下： 1．营业税的税务处理 根据深地税发[19991462号《深圳市地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的通知》规定，“对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘转让土地使用权’的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征‘销售不动产’的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘销售不动产’的营业税”。 关于营业税计缴的时间，主要有以下三个时点：一是因房地产在达到预售条件，取得预售许可证后，方可对外销售。所以只有在达到预售条件时，为产权置换面积及超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额部分预缴营业税的时点。二是在达到预售条件，并收取超出产权置换面积部分的房款时，为超出产权置换面积部分的房款的预缴营业税时点。三是将回迁房交付被拆迁人时，以上预缴的税款需转入营业税金及附加。 2．所得税的税务处理 根据国税发[2009131号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定，“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入净利润)的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15％，具体比例由主管税务机关确定”。 3．土地增值税的税务处理 根据广州市地方税务局于2008年10月20日出台的关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知(穗地税函[20081342号)规定，“房地产开发企业根据当地政府的城市规划和建设部门的要求进行拆迁改造，以房产补偿给被拆迁方的，对补偿面积相等的部分，以该房产的建筑安装成本价作为房地产开发企业销售不动产收入；对补偿面积超过拆迁面积的部分，根据国税发[2006]187号文第三条第一项规定确认房地产开发企业销售不动产收入。 4．发票的开具 因税收征管及办理新房产权证的需要，拆迁户必须向有关部门提供发票和完税凭证，“个人购买住房以取得的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间作为其购买房屋的时间”(国税函[2007]768号、国税发[2005189号)。我们发现在产权置换业务中，房地产企业有两个不同的应税收入，即营业税以成本价确认收入、所得税按视同销售以市场售价确认收入，发票到底以哪个收入来开具?其实产权置换作为一项特殊的业务，如按上述方法正确处理，发票开具的多少已无关紧要，因为计税依据没有全部根据发票的多少来计征，即便是契税也是根据差额计算的，为了照顾被拆迁人的利益(如果被拆迁人转让回迁房，将以发票金额为取得成本从财产转让所得中扣除)，可以按市场售价开具发票。 三、房屋产权置换补偿业务会计、税务处理案例分析 1．案例背景 深圳市新A花园系XYZ公司通过拆迁原A花园而建设，工程计划分两期建设，一期建筑面积15万M2已于2005年10月动工，2007年5月31日办妥了预售许可证，2007年9月7 日完成建筑工程项目竣工验收备案，2008年7月取得房地产初始登记，2008年12月18日将分户产权证办至被拆迁人名下；二期规划建筑面积为20万M2，尚未进行建设。原A花园被拆迁人于2005年5月与XYZ公司签署《拆迁房屋协议书》，XYZ公司以1：1．15的优惠条件用新A花园一期的房产置换被拆迁人原A花园房产，对超出置换面积在42．93 M2范围之内的部分按照优惠单价(比市场售价低40％)由被拆迁人补齐差价，对超出置换面积在42．93 M2范围之外的部分按照市场价由被拆迁人补齐差价。根据《拆迁房屋协议书》，被拆迁房总面积为50，000M2，回迁房总面积为74700 M2，其中置换总面积为57，500 M2 (拆迁房总面积为50，000 M2×1．15)，超出置换面积在42．93 M2范围之内的优惠购房总面积为17，000 M2，市场价购置面积200 M2。被拆迁人于2005年8月交付被拆迁房予XYZ公司，在签署《拆迁房屋协议书》之前，XYZ公司聘请中介机构，对回迁房在交付日(2008年上半年)期房市场价格进行预测，预测届时的市场售价为15，000元／M2。 2008年1月10日，XYZ公司取得了当地税务局批复，认定XYZ公司以上业务属于旧城拆迁改造。2008年第一季度，拆迁人销售该楼盘的均价为20，000元／M2，2008年2月25日，被拆迁人交齐超出置换面积房款20，800万元，其中超出置换面积在42．93 M2范围之内的优惠购房房款20，400万元，市场价购房款400万元；2008年3月31 13，被拆迁人全部接收回迁房。根据XYZ公司新A花园一期财务成本账，新A花园一期单位成本(不含拆迁房成本)为4，325．71元／M2。 2．会计处理 为简便起见，除回迁房外，销售的其他房产视同已单独进行税务处理，在此均不予以考虑。 (1)取得拆迁房的会计处理 2005年8月，签署认购书，搬出拆迁房，拆迁房交付拆迁人时置换面积部分的会计处理为： 借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  86250万元 贷：预收账款——拆迁补偿费       86250万元(86250=57500M2 X15000元／M2) 超出置换面积在42．93平方米范围内的优惠购房面积部分的会计处理为： 借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费    10200万元 贷：预收账款——拆迁补偿费    10200万元(10200=17000M2X15000元／M2×40％) 2008年2月25日，XYZ公司收到优惠购房款及市场价购房款时的会计处理： 借：库存现金、银行存款    20800万元 贷：预收账款——房屋补偿差价款    20800万元(20800=17000M2×20000元／M2×60％+200M2×20，000元／M2l (2)调整实际销售价格变动对被拆迁房成本的影响 一是置换面积部分的会计处理： 借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费    28750万元 贷：预收账款——拆迁补偿费    28750万元 [28750=57500 M2×(20000-15000)元／M2] 二是超出置换面积在42．93平方米范围内的优惠购房面积部分会计处理： 借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费    3400万元 贷：预收账款—拆迁补偿费     3400万元 [3，400万元=17000 M2×(20000—15000)元／M2×40％] (3)2008年3月31 日，销售回迁房的会计处理 借：预收账款——拆迁补偿费    128600万元 预收账款——房屋补偿差价款    20800万元 贷：营业收入    149400万元 [149400万元=(57，500+17，000+200) M2×20000元／M2] (4)2008年3月31日，销售回迁房的成本计算 一是一期应分摊的拆迁房成本。 其中，应分摊的总拆迁成本：128600万元×[15／(15+20)]=551 14．29万元；应分摊的单位建筑面积拆迁成本：551 1429万元／15万M2=3，67429元／M2。 二是一期应结转的单位成本为4325．71+3，674．29=8，000元／M2。三是已交付回迁房应结转的成本为8，000元／M2×(57，500+17，000+200) M2=-59，760万元。 3．税务处理    (1)营业税的税务处理 2007年5月31日，XYZ公司办妥了预售许可证，应预缴的营业税分为三种情况：一是若补偿面积与拆迁面积相等的部分，应预缴的营业税为：50，000 M2×8，000元／M2×5％=2000万元。二是补偿面积超过拆迁面积的部分，视同取得拆迁之日已预收的部分，应预缴的营业税为：(7500+17000×40％) M2×15，000元／M2×5％=1072．50万元。三是2008年2月，根据市场销售价格调整上述第二种营业税为：(7500+17000×40％) M2×(20000—15000) M2×5％=357．50万元。 2008年2月，补偿面积超过拆迁面积的部分中收取款项部分应预缴的营业税：(17，000 M2×60％+200M2)×20，000元／M2×5％=1040万元。 2008年3月31日，房屋已交付使用，上述预缴的营业税计4470万元转入营业税金及附加。 (2)企业所得税的税务处理 税务确认的收入与会计上确认的收入相同，均为市场价格，即(57500+17000+200) M2×20，000元／M2=149400万元；主营业务成本为59，760万元；营业税金及附加为4470万元。不考虑其他如期间费用等因素的情况下，XYZ公司2008年度应交企业所得税为：(149400—59760—4470)x 18％=15330．60万元。（深圳特区2008年过渡税率为18％) (3)土地增值税的税务处理 房地产企业应根据国税发[2006]187号的要求，计缴土地增值税。 4．发票的开具 房地产企业应按市场价格，即20000元／M2开具发票，此发票价格不影响营业税、企业所得税的计算。 房地产开发企业产权置换的会计税务处理 本文不涉及被拆迁方的会计税务处理，只涉及房地产企业的，主要以产权置换为主讨论。     一、拆迁安置方式     房地产公司在旧城改造过程中，拆迁安置方式有以下两种：货币补偿和产权置换。     货币补偿就是房屋评估机构按照被拆迁人（单位或个人）即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商按照评估额对被拆迁人进行货币结算方式补偿，同时将被拆迁人的房屋产权证和土地使用证收回到政府房产、国土部门注销。     产权置换就是房屋评估机构按照被拆迁人即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，并按照拆迁房屋的评估价和调换房屋的市场价（签定拆迁补偿协议时的期房市场价格）或优惠价进行结算调换差价的行为。此种方式，被拆迁人土地使用证收回到政府国土部门注销。被拆迁人的原房屋产权证在其办理调换房屋的新房屋产权证时由房管部门注销。也叫“拆一还一”、 “拆迁回迁”、“实物补偿” , 安置新房有两种可能，一是异地安置，二是就地安置，因其会计、税务处理比较特殊,值得探讨。      政府对于货币拆迁方式收回的土地使用权，以土地出让的形式给开发商，开发商缴纳土地出让金后，政府给开发商办理土地使用证。 政府对于产权置换方式收回的土地使用权，政府在开发商新建房屋建成后重新为返迁居民办理土地使用证，开发商不用缴纳土地出让金。根据《山东省城市房屋拆迁管理条例》如果是城市规划区范围内的集体土地，则缴纳土地征收手续后成为国有土地，不缴纳的还是集体土地。     二、产权置换的会计处理     房地产开发企业产权置换过程中换出的新房,因在签订拆迁补偿协议时不符合收入确认的条件,在会计上对“还一”部分先不作收入处理 ,有的企业是用债务重组准则进行会计处理，这是不对的，还有很多企业是用非货币性资产交换准则进行会计处理，这也是不对的。什么是正确的呢，“以旧换新”才是对的，即房地产企业用新建房产换入被拆迁人的旧房产，这笔经济业务由“购买”和“销售”两部分组成，即房地产开发企业先从被拆迁人手中购入旧房产价值在账面反映并将这部分资产摊入开发成本，再将新建房产以相同价格出售给被拆迁人做销售处理。在交易发生时,其安置的新房是房地产企业新建的某一特定房。     1、对于货币补偿方式，房地产企业对于支付的补偿费，借：生产成本（或开发成本）—土地开发(土地征用及拆迁补偿费)         贷：库存现金、银行存款     2、对于产权置换方式，A、签订拆迁补偿协议时根据：1拆迁补偿协议2身份证复印件3原房产证复印件4收据（本人签字）5拆迁验收单。如果对方是公司：1拆迁补偿协议2营业执照和法人身份证复印件3原房产证复印件4收据（盖单位财务专用章）5拆迁验收单。对方是单位的对方要申请代开发票，也相当于转让固定资产，先开收据，等全部付清最后一笔款的时候换成代开发票。用上边为原始凭证做会计分录。 借：生产成本（或开发成本）—土地开发(土地征用及拆迁补偿费)      贷：预收账款－拆迁补偿费（**）     B、房地产企业支付差价款时： 借：生产成本（或开发成本）—土地开发(土地征用及拆迁补偿费)          贷：库存现金、银行存款     C 、收到与原房屋补偿的差价款时 借：库存现金、银行存款           贷：预收账款－（**）     D、达成协议的月末计算预交营业税税金及附加时和其他会计处理同正常房地产业务处理。 三、产权置换的税务处理     1、营业税的税务处理: “房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按"销售不动产"税目缴纳营业税；被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。”(摘自国税函[2007]768号),根据《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发[1995]549号)规定:对外商投资企业从事城市住宅小区建设,应当按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定,就其取得的营业额计征营业税;对偿还面积与拆迁面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税；对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。对超过拆迁面积补价的部分则理所当然按市场的正常售价计算；对内资企业,虽未作出明确的规定,在实务中一般也可比照执行。 营业税确认时间，签定补偿协议的当天视作收到销售房屋的预收款，房地产公司要出具收款收据，该收款收据可认定为预收款收据。 如《黑龙江省地方税务局关于销售不动产有关营业税问题的通知》（黑地税函[2002]98号）第一条第（一）项明确规定，“对甲方以新建房屋安置乙方，偿还建筑面积不足或等于拆迁面积，不结算价款的，由主管税务机关按同类房屋的工程成本价核定计税额征收营业税；结算结构差价的，应将差价款并入核定计税额征收营业税，对偿还建筑面积超过拆迁建筑面积的，增加面积价款亦应并入核定计税额征收营业税。”另外，安置房若是其购置的产权房，则根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的相关规定，可以以全部价款及价外费用减除房产购置原价后的余额为计税营业额。 成本价格如何确定，再看珠海市地税局的《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发〔2005〕415号）由于大部分旧城改造的住宅小区，开发商对补偿房产与对外销售商品房的成本投入不同，大部分补偿房产的投入成本较少，各地方税务局、分局在执行中，不应简单直接将补偿房产与对外销售商品房的成本作加权平均确定计税价，或简单地将对外销售商品房的成本作为补偿房产的同类住宅的成本价核定计征“销售不动产”的营业税。考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征“销售不动产”的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑 材料 关于××同志的政审材料调查表环保先进个人材料国家普通话测试材料农民专业合作社注销四查四问剖析材料 使用和室内外装修差异，配套工程(如配套停车场，可观赏喷水池假山工程等)差异等因素作合理调整后核定计征“销售不动产”的营业税。核定时需有书面分析材料，并层报区(分)局集体决定。纳税人如对税务机关核定的应纳税额有异议时,应按《中华人民共和国税收征收管理发实施细则》第47条第三款规定，由纳税人提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。 就是说第一种是能单独计算的，如根据拆迁补偿协议，第二种不能单独计算的由税务核定成本价来计算营业税的应税收入。第三种也可以预征，可暂按预计成本价或预售价格打折计算（具体由当地税务机关确定），实际成本出来后多退少补，可暂按预售价*（1一营业税税率-10%成本利润率）。     2、所得税的税务处理:A、作为拆迁者的内资房地产开发企业,如果以拆迁回迁的形式作为补偿,实际上也是视同销售行为,其企业所得税的计征应当根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)第六条规定:开发企业将开发产品换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益时确认收入(或利润)的实现，确认的方法和顺序为：按本企业近期或本年最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定，成本利润率不低于15％，应税收入=成本价*（1+成本利润率）。在填制企业所得税申报报时,收入填写在年度申报表附表的视同销售收入中,成本反映在附表的视同销售成本里，会计分录不作调整。B、外资不视同销售，但根据新所得税法的精神也很快会和内资处理一致。     3、土地增值税的税务处理：收入按营业税核定的成本价填列，如不涉及差价，按《（国税发2006）187号关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，视同销售确定收入，则会产生增值额，也是要缴纳的。     4、发票的开具：“拆一还一”作为产权调换,也需办理新房产权证,因税收征管的需要,拆迁户必须向有关部门提供发票和完税凭证，“个人补偿到的新房以取得的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间作为其购买房屋的时间”(国税函[2007]768号、国税发［2005］89号)。我们不难发现在“拆一还一”业务中,房地产企业有两个不同的应税收入,营业税以成本价确认收入,所得税按视同销售以市场售价确认收入，发票开具倒底以哪个收入来确认呢?其实“拆一还一”作为一项特殊的业务,如按上述方法正确处理,发票开具的多少已无关紧要, 因为计税依据没有全部根据发票的多少来计征, 即便是契税也是根据差额计算的,由于在计算“营业税金及附加”时,我们以成本价计算,因此可按营业税的收入作为发票开具金额。 PAGE 9