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让数字说话

niurougan
2011-11-05 0人阅读 举报 0 0 暂无简介

简介:本文档为《让数字说话pdf》,可适用于高等教育领域

让数字说话(奇客修订审核版)审计就这么简单金十七著中国财政经济出版社奇客修订版修订者声明本书版权为原作者和中国财政经济出版社所有修订者仅出于个人爱好对原作者手稿和前三章出版稿进行了整合修订并非出版书籍word原稿修订者享有相应的再创作的著作权。本修订版仅供审计爱好者学习、研究之用任何组织及团体不得将其用于任何形式的商业用途违者将承担一切后果。以任何形式(下载或从他人处拷贝等)获得该文件的拷贝代表读者接受以上协定如若无法接受请立即删除。年月日奇客审计是一个对数字进行再鉴定的行业因此也成了管理学科中相对枯燥的一个分支。如何从数字中找出乐趣把握数字捕捉数字背后的故事从而用生活化的语言将专业化的知识展现给读者是本书作者独具匠心之处。本书称得上是一次出品有趣的尝试或者颠覆无趣的盛宴有趣不是为了讨好也算不上讨巧有趣就如洗菜切肉之于大厨不是一项了不得的技艺却是变着法子让读者大快朵颐的后继材料。张连起【作者简介】金十七中国注册会计师。曾在国际四大会计师事务所之一从事审计工作多年位至高级经理并在美国做了两年审计。现为某企业的财务总监。本书特色●用通俗易懂的语言将枯燥的专业知识叙述出来●业务知识点与故事相映成趣●实用性、针对性、可读性强适用读者对象●特别适合新入行的审计工作人员●已经参加会计工作的人员●会计、审计行业的科研、教学人员【目录】【作者简介】本书特色适用读者对象【目录】前言审计的一些概念关于审计的头版头条什么是审计审计就是查问题吗审计与人性恶独立审计是一种信任的背书此‚审计‛与彼‚审计‛审计工作的成果审计意见说了什么审计意见有几种审计报告的使用者审计是一门科学还是一门艺术会计师事务所与注册会计师会计师事务所与注册会计师个人的关系会计师事务所不全是合伙制审计师是专业人士审计费是怎么定的业务约定书要先签业务约定书后干活业务约定书其实是一份标准合同业务约定书和项目建议书的区别会计责任和审计责任的区别声明书什么是‚声明书‛驳‚声明书无用论‛驳‚声明书万能论‛不容易审计的内容才放进声明书里审计师勤勉尽责要到什么程度审计的理论审计的逻辑审计工作的开始:了解企业的经营情况在外部审计师的眼里内控系统是摄像机审计师要检查内控系统是否设计合理和运转正常审计师可以怎么问问题审计师怎样检查内控系统是否设计合理和运转正常内控测试工作最重要的是逻辑要完备要做到两个凡是审计师仍要检查每个科目的金额做实质性测试时审计逻辑链条要严密审计的思考方法公众对审计的期望审计思考的关键预期审计师要独立思考要比客户想得深远审计师要考虑任何事情的合理性审计师总是在‚抓大放小‛吗审计师的‚七种武器‛审计也是一个系统工程对企业内控的关注什么是‚常规交易‛、‚非常规交易‛和‚会计估计‛风险基础审计比制度基础审计多了什么经营控制与会计报表控制工作底稿写工作底稿也有理论吗写内控测试的工作底稿要注意的问题准备工作底稿的目的是什么工作底稿索引是一个树状结构写工作底稿时要学会自顶而下的思考方式审计符号、注释和工作底稿相互索引用表格来说明问题是一种有条理的思考方法的体现按会计科目来谈一谈实质性测试货币资金主要关注货币资金的存在性(Existance)和所有权(Ownership)在现金和银行存款部分主要要做的步骤发确认书时要警惕要严密控制全程函证工作要注意的问题不清楚做现金证明的目的应收账款和坏账准备主要关注应收账款的存在性(Existance)与估值(Valuation)在应收账款部分主要做的步骤应收账款的明细能看出不少问题应收账款一定要发确认书么?确认书没回来的替代性措施怎样选择函证的样本企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应检查期后收到的款项应收账款的周转天数可以怎么分析应收账款的账龄是什么样子应收账款的账龄可以怎么分析坏账准备其他应收账款主要关注其他应收账款的存在性(Existance)与估值(Valuation)应收员工预借款应收关联方其他应收账款里还可能有什么与关联方的往来账与关联方的往来要做什么预付账款对预付账款的预期能把应收账款或预付账款和应付账款对冲么存货主要关注存货的完整性(Completeness)、存在性(Existance)、准确性(Accuracy)和估值(Valuation)存货是了解制造业企业的钥匙存货的特殊性:金额=数量×单价存货不是一个科目是好几个科目成本核算它是个难题让人目眩神迷盘点是一次拍照片的过程有没有将存货明细的数字加总与总账数核对呢?存货的周转率存货部分的主要审计步骤待摊费用和长期待摊费用主要关注待摊费用和长期待摊费用期末余额的估值(Valuation)和存在性(Existance)在待摊费用和长期待摊费用部分主要的审计步骤做长期待摊费用及待摊费用时要注意的问题对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目仅仅做了一个年初数到年末数的变化表(movementschedule)但并未对年末余额做出进一步解释固定资产固定资产的特点在固定资产部分主要做的审计步骤只机械地完成了有关的工作未能将所看到的数字与对客户业务的理解相联系固定资产的减值准备的考虑要全面固定资产的残值率是个历史遗留问题租赁租赁是一个容易被忽略的部分在建工程无形资产应付账款主要关注的是应付账款的完整性(Completeness)在应付账款部分主要做的审计步骤由存货暂估入库形成的应付账款预收账款审计师对预收账款的预期其他应付账款主要关注的是其他应付账款的完整性(Completeness)其他应付账款里可能有什么后记让数字说话审计就这么简单(原‚审计一家言‛)这本书可以怎么用第一次听数字说话读《让数字说话》有感审计原来这么简单读《让数字说话》有感我在所里跟人的故事‚国际化‛了的会计准则如何推行前言这本书写的是我自己对于审计的一些理解和想法以及听到的和经历过的一些故事写出来的目的就是为了跟大家聊一聊天。我的理想也就是古有《聊斋志异》今有《让数字说话》而已。所以这东西写得不那么正规和严谨请不要把它当成任何形式的正式培训材料或官方意见。要是有人这么做了就好像有书生读了聊斋后打算遇着个美貌狐仙一样柳泉居士或者我是不打算对此负责的。我主要是通过讲故事来谈一些思想、想法和一些心得之类的东西。我也会谈不少审计工作中的具体细节但谈这些细节更多的是为了引出背后的一些想法。所以我并不能保证审计工作中的所有细节都会谈到。西谚有云‚魔鬼存在于细节中‛这话的意思是说细节的成败很可能是能否做成某件事情的关键点。停下来问一句:上一段话里前两句话和最后一句话之间的逻辑关系你弄懂了么?懂了?懂你个头啊!我写的时候就是乱写的你可千万别把没有逻辑的文字读出逻辑来啊!我这是在提醒你读书的时候要自己动脑筋想不要轻易被人‚带到沟里去‛了。这里写的有些想法是一般人不需要什么专业知识就能明白的有的想法则是会计审计经验丰富一些的人比较会有共鸣。我也没有认真分类哪些是简单的哪些是复杂的。但我会尽量写得浅显易懂。其实审计没有什么复杂的无非是一些常识的反复使用其中用到的逻辑知识和数学知识是初中毕业就够的。审计这个行业难度大概介乎搞导弹的和卖茶叶蛋的之间主要混的是个经验当然还要有一定的思考能力。很可惜的是在这个世界上以及在审计行业中这个‚一定的思考能力‛有时比美洲旅鼠还稀缺。这本书里涉及到的会计知识不算太多所以不懂会计的人也可以看得懂大部分内容尤其是那些故事。说不定通过读这本书你还会不知不觉地学到一些会计知识呢。还要说明的是我在谈每个会计科目时主要是立足于制造业企业谈的当然这里面的理论和思想对于一般的行业也都能适用。审计的一些概念关于审计的头版头条‚年月日晚被誉为中国经济界奥斯卡奖的CCTV中国经济年度人物各个奖项在北京饭店揭晓。众望所归、冲破重重障碍刮起审计风暴的国家审计署审计长李金华最终获得了分量最重的年度大奖。‛‚年月在十届全国人大常委会第十次会议上国家审计署审计长李金华提交了一份让人触目惊心的审计‘清单’中央一些部委赫然在榜。长达页的审计报告中有页都是关于对各级财政审计后发现的违法违规问题不仅披露了国家林业局、国家体育总局、国防科工委、科技部等中央单位虚报、挪用预算资金的违规事实还披露了淮河灾区和云南大姚地震灾区有关地方政府虚报、挪用救灾款的事实以及原国家电力公司领导班子决策失误造成重大损失的调查结果。‛‚国务院国有资产监督管理委员会年月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。要求国有控股公司和国有独资公司应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成其中主任委员应当由外部董事担任。‛‚年月日美国能源交易商安然公司向纽约法院申请破产保护创下美国历史上最大的公司破产纪录。由于该公司虚报盈利的行为被披露后股价急剧下跌投资者及公司员工损失惨重纷纷提出投诉。美国国会、司法部、劳工部和证券交易委员会先后介入调查除了暴露出安然公司与政坛要员关系密切的丑闻外承担审计工作的安达信公司自然难辞其咎并因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。‛‚年月日中国证监会发布新闻指出已查明银广夏公司通过各种造假手段虚构巨额利润的事实查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。年月日停牌一个月的银广夏以跌停板价格复牌一路狂跌。经过史无前例的个连续跌停后在月日止住跌停。股价从停牌前的元跌至元近亿元的流通市值无形蒸发持有银广夏股票的投资者遭受重创。‛‚年某月某日两位审计师在北京某餐厅用餐时遇一当红女演员。这两位审计师像一般的追星族一样激动地走上前去与这位女演员打招呼。女演员问道‘你们是做什么的呀?’两位审计师回答‘我们是做审计的。’这下子女演员感到很亲切了‘原来你们是沈记的员工啊。我挺喜欢你们做的汤的。’原来女演员把‘审计’误会成了‘沈记靓汤’这家以汤而闻名的餐馆。‛……‚审计‛这两个字就是这样出现在我们每天的新闻和生活中。可是我们谁又能说清楚什么是‚审计‛呢?什么是审计审计就是查问题吗一般老百姓听到‚审计‛这个词可能最先联想到的是一群穿着制服的人紧张地翻看着一大堆资料在查问题。这其实不像是审计更像是经济犯罪调查。老百姓之所以有这种联想大概来自于将审计师称做‚经济警察‛的这一未必恰当的比喻。其实大部分审计师的工作没有任何国家强制力做后盾与‚经济警察‛这个词所代表的国家权威相去甚远。审计可以分为政府审计、企业内部审计和注册会计师审计三类。政府审计就是国家审计署他们做的事情主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。国家审计署的人员可能是最像‚经济警察‛的一群人做好老百姓和国家财产的‚看门狗‛是他们的职责。目前这些‚看门狗‛的‚狗王‛名叫李金华。我这可不是调侃我们国家的审计长是他自己在接受记者采访时称自己是‚看门狗‛的。企业内部审计则是企业内部设置的检查内部各部门经营管理情况的一项职能。很多不太大的企业并没有设内部审计这样一个部门但这种检查功能其实一样存在往往就由总经理自己或者是经理办公室、企业管理部之类的部门来完成了。而注册会计师审计也称独立审计才是本书打算主要谈的内容。它是由于企业所有权与经营权的分离以及人类道德上的普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的。这话听起来有点玄而且肯定是所有关于审计的教科书上没这么说过的。不过我有我的严密的逻辑你等我在下面几节慢慢道来。以上三种审计并不都是以‚查问题‛为主的。政府审计可能查问题的时候多一些但也并不是查不出问题就不罢休。没查出问题或者查不出大问题也算是反过来证明这个政府机构工作比较合规。而独立审计很多时候并不是以查问题为主而更像是在解一道几何证明题。企业的经营情况和财务会计记录就是一道几何题的已知条件要求证明的就是管理层所提交的会计报表是真实可靠的。这一个证明过程要做到证据充分、逻辑清楚才行。有时由于证据不充分或者不能弄清楚的疑点太多这道题证明不了也只能放弃。而企业内部审计则是做不同的项目可能有不同的目的有时是‚查问题‛有时则是在做证明题。本书以后所讨论的审计如果不是特别强调都指的是注册会计师审计也就是独立审计。审计与人性恶让我们来看看独立审计是如何产生的。随着经济的发展企业越做越大企业管理越来越需要专门的技巧企业的所有者开始打算请别人来管理这个企业。这可能是由于企业所有者自己并没有好的管理能力因为这么大的企业并不是他做起来的他只是从祖上继承下来了这个企业也可能是由于他不想总那么忙了想有更多的闲暇时间晒晒太阳什么的。总之企业所有者打算请别人来做企业了于是他聘请了几个管理者来替他管理运营这家企业。这时如果全人类的道德水平普遍很高那么作为全人类一员的管理者肯定会尽心尽力来管理企业而企业所有者也肯定信任这些管理者。如果是这样就没有审计师什么事了。可惜人类历史在一遍遍地提醒我们:人类在道德上不管是过去还是现在都远不是那么健全。那么我们现在引入人类道德不够健全这一约束条件则推论是管理者不会必然地全心全意管理这家企业而所有者也必然不完全相信这些管理者。中国古话说‚疑人不用用人不疑‛这句话其实充满了赌徒气息它除了用作收买人心从而在个别关键时刻发挥一下看起来违背普遍人性和自然规律的神奇作用之外最大的副产品就是古龙说的‚你最大的敌人可能就是身边的朋友‛这句名言。在现代经营管理中‚疑人不用用人不疑‛顶多作为一种战术手段鼓舞一下士气是没有多少战略指导意义的。所以我们可怜的企业所有者尽管不太相信这些管理者还是得用他们。但是不是说企业所有者就只好这样听天由命了。他们会寻求各种手段来保护自己的利益。从逻辑上说最好的手段就是能够完全读懂管理者脑子里想什么。可惜的是人类的大脑目前并无这种‚联网‛功能除了极个别号称会心灵感应的人以外。这就是我前面说的‚人类大脑功能的普遍不完善‛的意思。所有者是不会死心的。他们想到的下一个办法就是自己去定期检查管理者的工作。可是一来自己并不一定有足够的专业知识二来自己去检查总是站在对自己有利的立场上看问题管理者往往不服气。那么又能怎么办?于是就出现了独立审计就是说请另外一批独立的、公正的、有能力的人来检查一下管理者的工作并报告检查结果。这看起来是多么可悲的一件事啊审计竟然是建立在人类彼此不信任的基础上是基于人性恶的产物。但是也正是由于审计的出现使得所有权和经营权的进一步的分离使得企业越发展越大都成为了可能。一个相反的例子是这样的:在我国的广东地区在上世纪八九十年代有一批农民在将土地卖给房地产开发商后赚了一笔钱他们就用这笔钱办了一些企业。慢慢的他们发现自己没有经营管理的能力就想从外面请能人来把这些企业做好做大。几年过去了他们也请到过一些能人来帮助他们经营这些企业。但让他们失望的是每一个来这里的经营管理能人在做了一段时间掌握了局面之后都卷了一笔钱跑了。最后这些农民决定不再办企业了将剩下的钱存到银行里算了。这个故事的暗淡的结尾并不是想指责管理者们的职业道德的缺乏而是反过来证明了:一种好的监督机制例如独立审计是多么的重要。也许在将来的某一天人类解决了上面提到的‚道德不健全‛或者‚大脑功能不完善‛的课题独立审计存在的条件就少了一个独立审计可能就不存在了。独立审计是一种信任的背书注册会计师审计是一种受托审计就是说由某一方一般是前面说的企业所有者委托审计师按照事先约定的步骤和目标对被审计单位进行审计。同时注册会计师审计是一种有偿审计而另外两种审计都不是。把这两个特点即‚受托审计‛和‚有偿审计‛放到一起就可以这么通俗地概括注册会计师审计它的工作就是‚得人钱财与人消灾‛。很多注册会计师看到我这么概括他们从事的审计工作一定很不高兴:‚这也把我们说得太俗了吧‛。其实这世界上原本也没有多少高雅的事尤其是沾了钱的事。如果你觉得‚得人钱财与人消灾‛这种说法太逆耳的话可以看一看下面的另一种说法。在独立审计这一所有者通过审计师监督管理者的机制里有一个假设前提:审计师是值得信任的。正是基于这一信任所有者会接受审计师的检查结果这一检查结果一般通过一份审计报告来表达。只有在审计师检查过管理者的工作认为会计报表是真实可靠时审计师才会出具审计报告就是对管理者所编制的会计报表做一个适当的保证将别人对自己的信任背书转让给管理者。只不过这一背书不是免费的而已。这算是‚得人钱财与人消灾‛的另一种理解吧。就是说审计师得了所有者付出的审计费就有责任证实或者证伪所有者对于管理者的怀疑。本来审计师是所有者请来对管理者进行检查的可是在实际的审计工作中往往是管理者和审计师在接触谈价格管理者在解答审计师的各种问题。容易出现的局面是管理者和审计师混得很熟审计师不知不觉站到管理者这边来了。俗话说‚屁股决定脑袋‛审计师一旦有了这样的‚腚位‛独立性和公正性就丢失了各种各样的审计失误也因此出现了。值得庆幸的是近年来由于一系列公司丑闻的曝光监管机构的监管更严了所有者、管理者、审计师三方都对于自己的职责有了更清楚的认识这三方的博弈开始向较为正常的状态回归。也有人提出另外一种解决所有者、管理者和审计师三方博弈的方案那就是引入保险公司。大致安排是这样的:由监管机构强制要求每家公司的管理者都要向保险公司购买会计报表错报保险。而保险公司也是无利不起早、趋利避害的为了做这个险种保险公司就要评估会计报表错报的风险有多高。这样保险公司就会委托审计师来对每个企业进行审计以评估其会计报表错报的风险高低进而决定保险费率的高低。如果风险太高那么保险公司可能就决定不向这家企业提供这一保险了。要是有一家企业遍访各家保险公司仍找不到愿意给它做会计报表错报保险的保险公司这就好像企业没有信誉时跑遍了银行仍然弄不到银行贷款一样。这时这家企业就会在自己不情愿的情况下被所有的人注意到了。我把这种情形起名叫‚裸奔‛。这样一种安排将审计师的委托方由所有者改成了保险公司。但最关键的是将付给审计师审计费的一方由管理者改成了保险公司。这样就切断了审计师与管理者之间的金钱关系使得审计师要尽心尽力地为保险公司工作。这种安排目前仅仅是一种理论探讨。说不定二十年后这种模式真的会成为一种最普遍的安排。到那个时候我会带着我一贯的低俗趣味看一看谁会成为第一个‚裸奔‛者。此‚审计‛与彼‚审计‛所谓‚此审计与彼审计‛是想将独立审计和政府审计做一个比较。其实做一个这样的对比是很困难的原因很简单要做对比得对两边的情况都很清楚才行可我主要了解的是注册会计师审计的情况对于政府审计并不是很熟悉。所以只能试着谈两句。注册会计师审计的一个局限性就是它不是由国家权威在背后做支持的因此在取得审计证据时受限制较多这样审计师就要通过一些间接的手段来取得相对来说较为间接的证据。有的时候更是用尽了各种办法也无法取得让人放心的证据。而政府审计是由国家权威支持的。一般情况下对于取得审计证据是‚不怕做不到只怕想不到‛。只要能想到从某个渠道来取得证据就可以通过合适的方式来获得尤其是从不同单位和公司取得对同一事项的证据进行印证的时候。当然如果在这个过程中有人恶意阻挠就是另外一个问题了。例如造假中比较典型的一种情况是‚大头小尾‛发票。对于从事独立审计的注册会计师来说即使知道这种事情也无法直接取得证据只能通过发确认书这种间接方式来了解情况。而很多时候向另一方发确认书就像往太平洋里扔漂流瓶一样是‚肉包子打狗有去无回‛。而政府审计以及政府的税务调查就可以很方便地理直气壮地向另一方要求调阅另一联发票。当然不管是哪种审计在取得审计证据时都会受到同样因素的制约那就是金钱和时间。有的证据要想取得需要花很长时间有的证据要想取得只有花钱付费才能办到。是否舍得花这些钱和时间来取得证据就要看取得的证据对所做的项目有多重要了。反过来说那些想阻挠审计顺利进行的人比较高明的‚反审计‛技巧也就是在金钱和时间上拖垮审计师。看起来不仅仅现代战争打的是‚后勤战‛、‚消耗战‛就连审计与反审计也是在打‚后勤战‛与‚消耗战‛呢。在这一点上独立审计由于没有国家权威在背后做支持更是打不起这种‚消耗战‛。有时注册会计师遇到这种情况只好打不起还躲不起嘛三十六计走为上不做这个客户的审计了。我们看到的一些政府审计的结果公布出来往往是违规使用资金等等。这种审计更像是在检查内部规章制度的执行情况而不是像独立审计那样对一个企业的财务情况做一个整体判断。这种审计目的之不同也就决定了两种审计的一些审计方法是不同的。例如由于政府审计要检查内部规章制度的执行审计署的审计员们就要翻查大量的原始单据以确定是否所有的支出都是合规的。而独立审计在查阅原始单据的深度和广度上一般是远少于政府审计的。独立审计和政府审计又有很多手段和思考方法是相通的。例如在查阅原始单据时都要考虑金额大的要重点查都要采用一些抽样的技巧。再如在审计时都要很好地运用思考能力、推理能力和想像力。独立审计中经常需要做一些合理性测试比如根据企业的设备数量和设计生产能力估计企业的年产量和年销售量。而政府审计也会用到这些方法。例如在审计署已经查处的长江堤防隐蔽工程偷工减料问题上审计员们就是从港监部门的运输记录里查出每天运送石料的船只名称和吨位及运送次数由此推算出施工单位可能购买的石料的量。将这个推算的结果与施工单位虚报的工程量一核对就发现其中的问题了。与此同时审计员们还检查了施工单位将买来的石料抛入江中的情况。在查抛石记录的过程中审计员们查了气象日志结果发现有的时候气象日志显示是下着倾盆大雨而抛石记录却说在长江抛石头这显然是在造假。这样的审计方法如果没有足够的想像力和思考能力是想不出来的。独立审计过程中也有不少类似的例子我们会在这本书里陆续讲到。审计工作的成果审计意见说了什么对你我这些还在现实物质世界混饭吃的凡人来说做任何事情都应该先搞清楚最终要拿出来的成果是什么(可能是自己想拿给别人的也可能是别人要求我们做的)以及我们要为此承担怎样的责任。然后我们做事才能像激光制导导弹那样直奔目标而去。审计工作要拿出来的成果是什么呢?是审计报告。严格说来注册会计师审计的审计报告只有一页纸就是审计意见那一页。后面的会计报表及其附注等都应该是被审计企业的作品。所以国家领导人的那一句‚不做假账‛的题词其实不是对审计师说的是对在企业做账做报表的会计人员说的。审计师们应该去找国家领导人再要一份题词才是。既然我们的成果就是审计意见那一页那么我来问你那一页说了什么?‚那一页说了什么不太记得了光记得企业为了那一页审计意见就得付出几万几十万元的审计费!真是一字千金。‛审计意见说的东西概括起来就一句话:会计报表是真实公允的。这句话略微翻译得通俗一点儿就是:财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。会计是一门语言一门描述企业经营状况的语言。审计师对这门语言掌握得越好就越能把企业的故事讲准确。尤其对于一个上市企业投资者要了解这家企业的情况很大程度上是通过阅读经审计的会计报表。作为审计师就是要保证企业用会计语言讲给投资者听的故事是真实准确的而不是在编瞎话。审计师不能像企业管理层那样跳到前台来直接讲企业的故事审计师只能用经审计的会计报表来讲企业的故事。如果审计师不能全面了解这家企业的经营情况就无法准确地讲这个故事如果审计师对会计这门语言掌握得不好也讲不好这个故事。审计师要有这样一个信念:任何一个企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。审计意见有几种最常见的审计意见是这么写的:‚ABC公司全体股东:我们审计了后附的ABC公司某年某月某日的资产负债表以及某年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计以及评价会计报表的整体反映。我们相信我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。我们认为上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定在所有重大方面公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况、某年度的经营成果和现金流量。‛这就是一个标准的无保留意见的审计报告。对于公司的管理层来说只要看到第三段就放心了:这是一个无保留意见的报告或者说是个‚干净‛的意见。审计意见一般分为四种:无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。无保留意见就是‚干净‛意见我们刚才见过了。那么另外三种是什么意思呢?‚无法表示意见‛的审计意见里会有这么一段话:‚由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛我们无法对上述会计报表发表意见‛。这句话的意思是由于证据不足审计师无法对审计报告后面附的会计报表做出一个整体判断。不要以为这事听起来不严重一般来说如果企业的管理没问题而且肯配合审计师的审计工作的话审计师是不会说证据不足的。这个意见几乎相当于是在说‚我不能说这家伙干了错事只因为我没有拿到足够的证据。‛‚否定意见‛就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致而且企业坚持自己的意见。当然审计报告后面附的会计报表是企业自己的会计报表了。这往往也是挺严重的事。社会公众一般总认为审计师是专业人士他们的业务能力应该比企业会计要高。企业一定要坚持自己的做法就得冒着社会公众不信任的风险。‚否定意见‛的审计意见里会有这么一段话:‚我们认为由于受到前段所述事项的重大影响上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定未能公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况以及某年度的经营成果和现金流量。‛‚保留意见‛其实就是‚无法表示意见‛或者‚否定意见‛程度较轻的版本。这个程度轻重是有审计师的主观判断在里面的。它的措词是这样的:‚我们认为除了某事项可能产生的影响外上述会计报表符合⋯⋯在所有重大方面公允地⋯⋯‛如果审计意见不是‚无保留意见‛而是上面三种的话不仅相应的审计意见措词要改同时审计意见里还要简要地说明是什么样的事项造成了这样的审计意见以及涉及的金额。具体怎么措词我就不在这里写了以免有凑字数的嫌疑。你可以自己去查一下《独立审计具体准则第号审计报告》在互联网上一搜索就行。这四种审计意见不要说一般社会公众往往不清楚很多刚从事审计工作的人也不清楚甚至律师也搞不明白。有一次审计师审计一家企业对于企业的一笔大额应付账款产生了疑问为什么这么长时间还不付款呢?审计师做了各种检查和测试还是对这笔应付账款不放心最终审计师认为对于这个应付账款是否真实准确无法取得足够证据所以审计师为此出具了‚保留意见‛的审计报告。企业的管理层可不管这是个什么意见只要见到审计师签了字的审计报告就满意了。这也算是‚无知才能无畏‛吧。拿着这样的审计报告去做企业的年度纳税申报竟然也过关了。不知为什么税务局也不想想要是这个应付账款不准确与这个应付账款相联系的成本费用不也有问题了?利润不也就不准了?俗话说‚无巧不成书‛。恰恰在审计师出完审计报告几个月以后那一个应付账款的债权人找到这家企业要求付款金额还比这家企业自己会计账上的大很多。企业的管理层拿出审计报告说我们的会计账是经过审计的我们只能按审计的数字付你钱。债权人一怒之下把企业告上了法庭还要把审计师也当成共同被告。代表债权人的律师先是很客气地给审计师打电话联系解释了一下这个前因后果。审计师一听是律师的电话先是一紧张你知道审计师业内不成文的规矩是‚千万不要和律师说话‛的。不过等审计师听完了律师介绍的背景后就放心了:‚想把我装进去?没那么容易。我早就把那个窟窿补上了。‛于是审计师很坦然地介绍了一下出具的审计报告里对于那个应付账款所做的‚保留意见‛。通俗一点就是说我审计师对别的数字都可以负责就是不对这个应付账款负责。这事我早就在审计意见里说了只不过说的不是大白话而是以专业术语的方式说的。这些知识对于那个律师来说是‚大姑娘上花轿头一回‛。于是律师在听完审计师的解说之后诚恳地问‚可不可以将您给我讲的写成一个书面的东西发给我?‛审计师想我们业内的规矩比‚千万不要和律师说话‛更厉害的就是第二条‚千万不要给律师留下文字证据‛了。当然还有第三条也称安达信法则就是‚千万不要销毁文字证据‛。我已经给你说了半天了你还要让我写下来?这不是让我犯了第一条‚千万不要‛又犯第二条吗?审计师微一沉吟说‚写出来就不必了。你可以自己看一下《独立审计具体准则第号审计报告》或者注册会计师考试用的《审计》书。我要是给你写的话那属于写培训教材是要另外收费的。‛不知道那个案子最后怎么结的反正律师再也没找过审计师。审计报告的使用者审计师在审计报告上表达了自己的意见那么是谁在看这个审计意见并根据这个审计意见和会计数字来做决策呢?简而言之谁是审计报告的使用者呢?根据前面谈到的审计是随着企业所有者和经营者的分离而产生的审计报告的使用者就应该是企业所有者了。对于上市公司来说这一点是正确的不管在中国还是在美国都是如此。除了上市公司的股东是审计报告的使用者外有些公司需要取得银行贷款银行也会要求一份审计报告。所以银行也可能是审计报告的使用者。在国内另外一个最常要求审计报告的机构是税务局。所以一般老百姓也经常认为审计就是税务局的检查。其实税务局对于审计报告仅仅是要求而已也就是核对一些数字并不很看重审计报告因为税务局征税的基础是根据税法的规定来的税法上所讲的收入和利润与一般财务会计的收入和利润的口径并不一致。另外即使向税务局交了审计报告税务机关仍然有权在几年内自己重新检查这家企业。所以独立审计和税务局的检查是两回事。按照有关法律法规的规定所有的外商投资企业和很多内资企业都要每年向财政、工商、税务、外汇管理等部门提交审计报告。这样说来这些部门都是审计报告的使用者。而每一个政府部门对于审计报告都有自己的想法。所以按照上面的讨论在中国审计报告的使用者有很多每个使用者又都有些权力和有些要求审计师的婆婆多了工作就难做一些。为了便于讨论我们在这本书里还是会假设审计报告的使用者就是企业的所有者。审计是一门科学还是一门艺术老有人在讨论这个话题:审计是一门科学还是一门艺术或者是一门魔术?其实这个话题的意思就是审计到底有没有一套严谨的程序和理论是可以‚放之四海而皆准‛的。如果有这种像物理学中的牛顿三定律一样准确的东西那审计就是一门以精确著称的科学反之如果审计中的做法像做中国菜放盐一样多点儿少点儿都可以全凭厨师自己的口感和发挥来做那么审计就是一门总会带着作者个人色彩的艺术。至于说审计或者会计是一门魔术就完全是一种讽刺了。其实这个话题没什么意思。我们同意可以问:管理是一门科学还是艺术?推而广之面对几乎任何一门社会科学我们都可以问出这样一个‚科学还是艺术‛的问题。我们还是拿做菜与审计对比着来谈一谈吧。做菜的终极目标只有一个就是将菜做得色香味俱佳既有营养又能调动用餐者的食欲同样的审计的终极目标也是一个就是证明会计报表的准确性。只要能达到这个目标做事的方法可以是多种多样的。尽管做菜的方法可以是多种多样在长期的做菜过程中厨师们还是总结了一些规律性的东西例如要让蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒做西红柿炒鸡蛋要先加糖后加盐等等。这些规律性的东西背后也都有其更基本的物理学、化学或生物学的道理。同样的做审计的方法尽管也可以变化万千但也有一些实践中总结出来的规律性的东西例如对抽样方法的研究存货盘点要不重复不遗漏等等。这些东西同样是有其内在的数理逻辑的。事实上任何一门实践性的学科厨艺也好审计也罢都是以基础学科的一些知识作为基础不断应用这些基础知识并总结应用的技巧而形成了一门学科。有人可能又会为‚审计艺术论‛提出新的佐证就是那个略带神秘主义色彩的‚专业判断‛英文叫做‚professionaljudgment‛。据说这种判断是只有经验丰富的审计师才会有的而且越资深的审计师判断越准确。这其实就是一种由经验升华而成的直觉:第一眼看到某个问题脑海里马上形成一个解决问题的思路但又暂时说不清楚产生这个思路的逻辑过程只是觉得只有这样做才对。这样的‚专业判断‛其实我国古代就有。宋朝欧阳修笔下的卖油翁不是说过嘛‚无他惟手熟尔‛。会计师事务所与注册会计师会计师事务所与注册会计师个人的关系独立审计这个行业在汉语里的用词是很有意思的。从事独立审计的专业人士小名叫审计师大名叫‚注册会计师‛听起来像是会计再问你懂不懂会计你还得回答‚我懂我很懂‛。结果是越描越黑让社会公众越发以为你就是那个做账的会计还老做假账。而一群审计师组合在一起组成的事务所也叫‚会计师事务所‛问问你们所做不做会计业务很多所还会抢着回答‚我们做代理记账的业务‛更让社会公众认为假账全都是你们这些专业人士做出来的难怪总理都要亲自提醒你们‚不做假账‛。看一看人家律师从事的业务是与法律有关的所以就叫‚律师‛开的所就叫‚律师事务所‛或者‚法律事务所‛谁也不会搞错了。再看人家审计署人家不叫自己是什么‚注册会计师署‛而是就叫做‚审计署‛也不会搞错了。所以我觉得要让社会公众真正明白独立审计是干什么的恐怕要先从改名开始。以上只是开个玩笑谈一下这个行业的一个小问题。审计这个行业由于专业性较强有很多一般社会公众搞不清楚的地方很需要加强与社会公众的沟通。就拿在审计报告上签字这件事来说吧。社会公众往往认为能在审计报告上签字是很有权威、很有面子的一件事。其实不然。很多事务所里大家都不愿意签字至少是对签字不感兴趣以至于还要给肯在审计报告签字的注册会计师一笔签字费。为什么会这样呢?这就涉及到会计师事务所和注册会计师个人的关系这样一个话题了。尽管审计师作为专业人士是以个人身份出现的但审计师要想开展审计业务却必须加入或组织一家会计师事务所然后以事务所的名义对外承揽审计业务。传统上的会计师事务所都是合伙制。所谓合伙制通俗一点儿说就是几名个体户联合起来做生意。由于是联合起来做所以赚了钱是大家分赔了钱也是大家担着‚一损俱损、一荣俱荣‛。这个合伙制的事务所与有限责任制及股份制的公司相比区别在哪里呢?最大的区别就在于合伙制是无限责任。个体户是无限责任所以很多个体户无法做太大的生意因为你的生意伙伴担心你赔不起。传统的合伙制事务所也是无限责任这就意味着一旦事务所出错了审计报告不管是哪一名合伙人所出每名合伙人都要将自己的全部身家拿出来赔偿损失。据说由于这个原因在国外很多会计师事务所的合伙人都将自己家的存款和不动产登记在自己配偶的名下。这样一旦事务所出了什么问题两口子可以先离婚合伙人要拿出来赔偿损失的资产就大大减少了。这一招就叫做‚金蝉脱壳‛。因此几名审计师只有在彼此有了充分的信任之后才会联合起来成立一家会计师事务所对外承接业务。如果彼此间缺乏足够的信任这个合伙制企业是建立不起来的。一家事务所成立以后这几名审计师就是最初的合伙人。他们要招聘人员、培训人员、承揽业务。并不是所有在事务所工作的人员都需要是注册会计师。行政人员、后勤人员就没有必要是注册会计师。即使是做审计业务的人员很多从事基础的现场工作的人员也不需要马上成为注册会计师只要他们的工作是在有经验的注册会计师的指导下进行并且工作结果经过有经验的注册会计师的审查也是可以的。但一家事务所在最终出具任何一份审计报告之前都必须要有至少一名合伙人审阅批准。毕竟一旦出错报告是合伙人们在负责嘛。随着事务所业务的扩张最初的合伙人们会扩大合伙人队伍的规模从内部选拔一些他们信任的注册会计师或者从外部引进一些他们信任的注册会计师让他们成为合伙人。看了上面的描述我们就知道一家事务所在某个项目上的审计质量主要由三方面决定。一是项目工作人员包括现场工作人员和项目负责经理的水平二是最终审阅的合伙人的水平三是整个事务所的项目管理和质量控制水平。这三点里第三点又是最重要的。审计师和律师在做业务时的一个区别是:律师出动的规模较小人少的时候是一两个人人多的时候也就是三四个人审计师则采用‚人多好打狼‛的战术算上项目负责的经理及合伙人可能至少要出动四个人十人百人的队伍也时常会出现。所以会计师事务所一般都要强调内部培训、工作中的配合以及整体的质量控制。在审计报告上签字的人一般是最终审阅的合伙人但也可能不是。例如遇到一个较大的项目或者高风险的项目某位资深的合伙人可能就会在最终阶段提出他要再审阅一下这个项目这是出于控制风险的考虑但他并不一定会在审计报告上签字。这倒不是说这名资深合伙人要逃避责任对他来说签不签这个字风险应该都是一样的。所以对于一个审计项目签字的注册会计师往往只是在按事务所质量控制的规矩做事而事务所的合伙人们作为一个整体是制定质量控制的规矩的他们才是真正的应该对项目质量负责的人。注册会计师作为个人对于一个具体项目质量的影响是有限的。可惜我们的有关监管机构好像不是这么看问题的。目前对于出错审计报告的处罚仍然有‚重师轻所‛的倾向即重重处罚签字的注册会计师而从轻发落执行审计业务的会计师事务所。我看到过这样一个论述是说这种‚重师轻所‛的规定可以让签字的注册会计师更加重视自己个人执业的风险并且会在觉得自身面临风险的时候以个人之力对抗整个事务所的全体合伙人拒绝在审计报告上签字。可惜(又一个‚可惜‛)实际执行的效果反而可能是签字的注册会计师自感个人力量微薄不敢为了只是有可能的风险而对抗整个事务所只好默默地将有风险的审计报告签了。而事务所就不太担心出错审计报告了反正对事务所的处罚不重。作为事务所的合伙人只要自己减少亲自签报告就行了。事务所的合伙人们不再重视事务所整体的质量控制体系的建设而是将风险控制的责任都推到了注册会计师个人的身上。这样下去可能并不有利于中国会计师行业从骨子里发展壮大。会计师事务所不全是合伙制现代的会计师事务所在组织架构上比以前复杂多了早已不再是以前简单的合伙制了。这也算是在不断发生针对会计师事务所的法律诉讼的环境下的一种‚物竞天择‛吧。以国际四大会计师事务所为例他们每一家都通过一系列的合同形成了一个全球网络但每一家在风险承担上又是彼此独立的。据说除非是四大内部的高级合伙人还得是专门负责这方面事务的否则没人能搞清楚各家之间的法律关系。而即使每一家也不再是简单的合伙制而是一种被称做‚有限责任‛的合伙制英文叫做‚LimitedLiabilitiesPartnership‛简称叫

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