广东省注册会计师协会审计案例

广东省注册会计师协会审计案例 广东省注册会计师协会 审计案例 赵辉文 2010年10月 内 容 案例1 华山公司 案例2 恒山公司 案例3 天山公司 案例1 华山公司 一、案例背景 (一)被审计单位情况 华山公司为一家从事加工浓缩果蔬果汁的上市公司，公司主要资产包括两条先进的加工生产线和存货。截至2009年12月31日，华山公司存货余额为<73043万元(包括用作原材料的工业苹果153<74万元，桶装果汁5<7669万元)，占资产总额的45%。 一、案例背景 公司工业苹果贮存在租赁的23个地下仓库中，桶装果汁贮存在工厂仓库、 租赁的5个中转仓库及发运码头。 一、案例背景 (二)注册会计师实施的主要审计程序 2009年8月，鄱阳会计师事务所首次接受华山公司委托，为其2009年度 财务报表 财务报表免费下载29财务报表附注模板下载小企业财务报表下载关于企业财务报表分析excel财务报表下载 提供审计服务。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 在审计过程中，注册会计师对存货实施的审计程序与相关发现如下: 1、2009年10月预审时，对华山公司的存货内控 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 设计及其运行进行了解，并观察过部分存货现场。注册会计师发现:公司用于存放工业苹果贮存在租赁的23个地下仓库均系分布在苹果生产地的偏远山区的废旧防空洞，存储设施比较简陋;基于对华山公司及其环境的了解，负责该项审计业务的注册会计师将存货高估评估为重大错报风险。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 2、华山公司于2009年12月初通知注册会计师，公司将于2009年12月31日对存货进行全面盘点。考虑到刚刚在10月份进行了预审，在预审过程中也观察过部分存货现场，并了解过存货的内控制度设计及其运行，加之华山公司的存货分布很广，注册会计师没有实施存货监盘。但考虑到存货高估被评估为具有重大错报风险的领域，注册会计师与华山公司管理层进行了协商，要求华山公司2010年3月31日对存放于工厂仓库的桶装果汁安排重新盘点，注册会计师实施监盘。 一、案例背景 3、按照与注册会计师的协商，华山公司于2010年3月31日对存放于工厂仓库的桶装果汁进行了全面盘点。注册会计师向华山公司索取了存货盘点表，并进行了复核，存货盘点表未显示存在盘盈盘亏及其他异常现象。注册会计师实施了监盘，并根据资产负债表日至重新盘点日的存货变动情况倒轧至2009年12 月31日，未发现结果与该部分存货的期末余额存在重大差异。 一、案例背景 基于以上程序，注册会计师认可了华山公司2009年年末的存货余额，对华山公司2009年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。 问题1 注册会计师该种处理方式是否合适, 问题2 你认为华山公司的存货具有哪些特殊性,注册会计师在监盘过程中有哪些需要注意之处, 《企业会计准则第1号——存货》 (1)存货定义 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 《企业会计准则第1号——存货》 (2)存货初始计量 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 《企业会计准则第1号——存货》 (3)发出存货的成本计算 企业应当采用 ?先进先出法; ?加权平均法; ?个别计价法确定发出存货的实际成本。 《企业会计准则第1号——存货》 (4)存货期末余额的计量 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 原已计提的存货跌价准备可以转回。 《企业会计准则第1号——存货》 (5)存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。 (6)报表附注应披露 ?存货账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、跌价准备相关信息; ?用于担保的存货账面价值。 问题3 请评价注册会计师对华山公司的存货审计程序。 存货审计首选程序 (1)考虑到本案例中存货的特殊性和重要性，考虑到注册会计师在预审时 已经发现存货存储设施简陋，以及会计师事务所首次接受委托等因素，注册会计 师已经将存货评价为重大错报风险领域。 因此，首选程序应当是在期末实施存货监盘。 关于存货审计程序的二个疑问 疑问1 重要性如何确定, 疑问2为什么首选程序应当是在期末实施存货监盘, 注册会计师运用职业判断时，最关键的要把握什么, 2.审计流程及风险控制 2.1 风险导向审计的业务流程 2.2 具体业务流程及风险控制 2.1风险导向审计的业务流程 财政部2006年颁布的中国注册会计师执业准则体系全面贯彻了风险导向审计的理念，要求注册会计师在审计过程中围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划并实施审计工作。 风险识别、评估 风险应对 报告 2.1风险导向审计的业务流程(续) 风险导向审计将了解和评估重大错报风险作为审计的起点。 其特点是在审计风险和审计程序之间建立起十分紧密的联系，将识别和控制风险的理念贯穿、落实到了具体的审计过程 注册会计师应当运用专业判断，通过实施风险评估、了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，以企业内部控制为基础，灵活设计和实施进一步审计程序。 风险识别、评估 风险应对 报告 二、质控制度的关键控制措施 二、质控制度的关键控制措施 2.3.3 将审计风险降至可接受低水平 实施进一步程序，获取充分、适当审计证据，应对识别的重大错报风险 发现并调整财务报表层次(如编制基础)、认定层次的重大错报 不当应对风险(审计风险) : 未发现财务报表存在的重大错报 对重大的财务报表认定，未获取充分、适当的证据，未得出合理的审计结论 不能作为形成审计意见的基础 二、质控制度的关键控制措施 2.3.4 根据审计证据，出具恰当报告 总体评价获取的证据、得出的结论，是否需追加审计工作 评价财务报表合法性和公允性，出具恰当报告，履行业务约定责任 不当报告风险(审计风险): 审计意见不恰当的审计报告 形成审计意见的基础不充分、适当，获取的证据，不足以支持审计结论和审 计报告 措词不恰当 未将重大错报风险降至可接受的低水平 二、质控制度的关键控制措施 重大账户 如何识别重大账户, 案例1 问题3 疑问2 为什么首选程序应当是在期末实施存货监盘, 注册会计师对华山公司的存货审计程序不足 疑问: 项目组是否有讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性, 根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考 虑》第二十五条:项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。 项目组讨论的内容通常包括哪些, 问题4 为识别应对舞弊导致的重大错报风险，注册会计师如何使审计程序具有不可 预见性, 问题5 在财务报表审计过程中，注册会计师如何对存货监盘程序作出合理安排, 从二个方面来编制好存货监盘计划: 一方面，在编制存货监盘计划时，应当实施下列审计程序: ?了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所; ?了解与存货相关的内部控制; 编制存货监盘计划 ?评估与存货相关的重大错报风险和重要性; ?查阅以前年度的存货监盘工作底稿; ?考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货; ?考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作; ?复核或与管理层讨论其存货盘点计划。 编制存货监盘计划 另一方面，在复核存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以 评价其能否合理地确定存货的数量和状况: ?盘点的时间安排; ?存货盘点范围和场所的确定; ?盘点人员的分工及胜任能力; ?盘点前的会议及任务布置; 编制存货监盘计划 ?存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单 位的存货的区分;存放在外单位的存货的盘点安排; ?存货的计量工具和计量方法和在产品完工程度的确定方法; 编制存货监盘计划 ?存货收发截止的控制; ?盘点期间存货移动的控制; ?盘点表单的设计、使用与控制; ?盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。 本案例中，注册会计师是否达到以上标准, 问题6 存在舞弊的预警信号 在日常审计过程中，在哪些情况下，表明被审计单位财务报表可能存在舞弊, 问题<7 在审计过程中，注册会计师已识别被审计单位的舞弊后应如何应对, 问题8 假定通过合理地实施存货监盘，注册会计师发现华山公司财务报表存在虚增存货<7031万元的重大错报，并且华山公司2009年由盈利变为重大亏损，注册会计师要求华山公司调整其2009年度财务报表，华山公司且拒绝调整。此种情况下，注册会计师应当如何处理, 案例2 恒山公司 一、案例背景 (一)公司情况 恒山公司主要从事电子计算机及其外部设备的制造与销 售，业务分为终端打印机、电子支付和税控产品三块。 恒山公司2009年实现主营业务收入56000万元(母公司基本无主营业务收入)净利润-2<7050万元。母公司资产总额为8<7600万元，负债总额为100850 万元;母公司已经连续两年亏损，存在大量逾期贷款和大额或有事项，累计亏损巨大，已经资不抵债;重要子公司亦已资不抵债。 (一)公司情况 母公司和主要子公司均处于经营困难期，涉及持续经营能力的主要事项如下: 1、截至2009年12月31日，大股东--五岳公司占用恒山公司资金2.36亿元未归还，恒山公司董事会决议同意大股东及其实际控制人以其拥有的某地产公司建筑面积12000平方米的商业房产及200个车位作价1.91亿元，以及其拥有的某信息产业有限公司100%的股权作价45<70万元抵消五岳公司占用恒山公司资金。截至审计报告日，某信息产业有限公司100%的股权已过户到恒山公司名下，但以商业房产及车位抵债部分尚未办理产权转移手续。 (一)公司情况 2、截至2009年12月31日，恒山公司涉及未决诉讼及债务担保共64项。根据恒山公司董事会2010年3月5日对外担保公告，截至2009年12月31日，恒山公司累计对外担任金额为2.2亿元，其中:1.<7亿元已逾期。 3、恒山公司存在大量到期未偿还债务。根据公司2009年度财务报告显示，合并财务报表逾期银行短期借款达2.98亿元，另外，一年内到期的长期负债为2.34亿元。 (一)公司情况 为维持公司持续经营能力，恒山公司管理层提出的已采取和拟采取应对计划及主要措施如下: 1、债务重组。 2010年，恒山公司将启动与各债权人的债务重组谈判，尽可能争取豁免利息和罚息、贷款延期、涉诉债务庭外和解等优惠条件。公司下一步拟结合房产过户、长期股权投资及资产处置，以及计算机外售业务发展等措施，通过分期还款 或贷款转贷等方式解决目前困扰公司的债务问题。 (一)公司情况 2、生产经营 2010年，恒山公司需要通过债务重组和资产重组以及引进战略投资者等措施，改变目前的经营环境，补充流动资金，恢复和提升品牌形象，争取加快新产品的研发进度，加强生产、供应管理，降低成本并提高生产效率。 (一)公司情况 3、资产重组 为彻底解决公司存在的问题，必须对公司进行大规模的资产重组，一方面清理不良资产，确定核心产业，调整产业结构;另一方面引入战略投资者，注入有持续盈利能力的优良品种资产。 (一)公司情况 鄱阳会计师事务所首次接受委托对恒山公司2009年度财务报表进行审计。前任注册会计师对恒山公司2008年度财务报表出具了保留意见的审计报告，保留意见的主要内容为: (1)逾期巨额银行贷款，对外巨额担保，资产负债率畸高，累计亏损额巨大，持续经营能力存在较大的不确定性; (2)关联企业占用公司资金数额巨大，无法判断其可回收性及对财务情况及经营成果的影响。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 1、在了解恒山公司情况及其环境、询问管理人员后，将识别出的风险确定为:资产重组可能导致的各种外部风险;公司所从事的产业和产品处于成熟期，研发支出少，逾期贷款巨大，存在融资障碍，对公司发展存在一定制约;预计2010年度仍然亏损，将被停止上市。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 2、对上年度审计报告保留事项继续审计，并确认有关事项的影响尚未消除。 3、对持续经营能力的审计。 注册会计师在分析该公司的情况后认为:恒山公司存在大量到期未偿还贷款和大额或有事项;累计亏损巨大，已经出现资不抵债情况;重要子公司已资不抵债。注册会计师从上述因素无法判断公司在编制财务报表时继续运用持续经营假设是否适当。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 4、或有事项的审计。 截至2009年12月31日，恒山公司涉及未决诉讼及债务担保共64项，注册会计师收集了所有事项的文件资料，获取了管理当局关于或有事项的声明书，检查后认定“不存在应披露未披露的或有事项”。 5、预计负债的审计。 注册会计师检查了恒山公司计提“预计负债”的依据，并根据恒山公司对外 担保公告的涉诉事项进行了复核，复核后认定其“预计负债”计提准确。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 6、关联方占用资金的审计。 注册会计师检查了相关资料及企业账簿，认定截至2009年12月31日，五岳公司占用恒山公司资金2.36亿元仍未归还;同时通过审计资产负债表日后事项，确认某信息产业有限公司100%的股权已过户至恒山公司名下，注册会计师还关注到了以商业房产及车位抵债部分尚未办理产权转移手续的事实。 (三)2009年度审计报告 在完成对恒山公司2009年度财务报表审计后，注册会计师出具了保留意见的审计报告，保留事项的主要内容如下: “截至2009年12月31日，恒山公司应收实质性关联公司欠款2.36亿元，已计提坏账准备2400万元。上述关联公司欠款大股东提出了相应清偿措施，公 司2010年第一次临时股东大会通过了‘关于大股东以房产抵债的议案’及‘关于大股东以某信息产业有限公司100%的股权抵债的议案’。 (三)2009年度审计报告 截至审计报告日，大股东以某信息产业有限公司100%的股权抵债清偿大股东欠款45<70万元，其余欠款由于我们无法获取充分、适当的审计证据，因此我们无法判断其可收回性及对恒山公司财务状况及经营成果的影响。 (三)2009年度审计报告 恒山公司存在大量到期债务和对外担保的连带清偿责任;2009年发生亏损2<7050万元，截至2009年12月31日，恒山公司负债总额高于资产总额13250万元。恒山公司虽已在财务报表附注充分发挥披露了拟采取的改善措施，但恒山公司持续经营能力仍存在较大的不确定性，我们无法获取充分、适当的审计证据以判断恒山公司继续运用持续经营假设所编制的财务报表是合理的。” 问题1 请评价注册会计师在恒山公司2009年度财务报表审计中关于持续经营问题的审计程序、审计结论和审计报告。 问题2 如果注册会计师就持续经营问题出具一份带强调事项段的无保留意见审计报告，恒山公司需要达到何种条件, 案例3 天山公司 一、案例背景 (一)被审计单位情况 天山公司属于化工行业，是专门从事工业及民用洁具生产、销售的上市公司，无子公司及合营单位。近年来，由于竞争的日益加剧，天山公司的产品市场占有率逐渐缩小，加上材料成本上升，销售毛利率大幅度下滑。 (一)被审计单位情况 自2008年6月起，公司已全面停产，股权分置改革 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 被股东大会否决，诉讼案件缠身，无力支付员工工资、社会保险费等，大股东所持股份被司法冻结。 2009年末，天山公司的所有者权益为-5,086万元，全年主营业务收入为1,969万元，利润总额为-21,831万元，净利润为-21,831万元。 (一)被审计单位情况 2009年度财务报表同时反映出该公司在财务和经营方面存在下列可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况: 1、无法偿还到期债务。截至2009年12月31日，银行借款58,698万元，已全部逾期; 2、存在大额的逾期未缴税金。截至2009年12月31日，欠缴税金4,863万元; (一)被审计单位情况 3、拖欠巨额社会保险金。截至2009年12月31日，拖欠养老及失业保险金13,818万元; 4、累计经营性亏损数额巨大。2009年度营业亏损2,640万元，截至2009年12月31日，累计经营性亏损为13,608万元; 5、营运资金出现负数。截至2009年12月31日，净流动资金为-24,263万元; (一)被审计单位情况 6、经营活动产生的现金流量净额为负数。 2009年度经营活动产生的现金流量净额为 -16,568万元。 (一)被审计单位情况 另外，因拖欠银行债务及其他单位债务，天山公司出现了如下银行催债、涉诉及其他事项: 1、2010年2月，几家主要债权人已申请法院裁定天山公司破产还债; (一)被审计单位情况 2、主要贷款银行于2009年12月3日，向天山公司发出了“催收逾期贷款本息通知单”，要求天山公司尽快偿还借款，否则将采取包括“依法向法院申请支付令、申请强制执行或直接提起诉讼等追缴贷款本息”的措施; 3、2009年11月2日，另一主要贷款银行通过当地高级人民法院冻结了天山公司持有的某上市公司国有法人股300<7万股; (一)被审计单位情况 4、2009年度天山公司处置了其下属两家分公司的经营性房产及机器设备，以抵偿债务及筹集营运资金; 5、天山公司因拖欠银行借款，致使信用严重受损，无法取得新的借款，难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。 截至2009年度审计，鄱阳会计师事务所已连续10年为天山公司提供年度财务报表审计服务。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 1、上年度审计报告 注册会计师对天山公司2008年度财务报表出具了保留意见的审计报告，保留事项的主要内容为: (1) 由于公司持续经营能力存在重大不确定性，而管理当局尚未采取相应的改善措施; (2)固定资产和在建工程的相应减值准备金额也存在不确定性，无法判断此事项对当期财务报表的影响程度。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 2、本年度审计情况 在天山公司2009年度财务报表审计中，注册会计师编制或获取的与持续经营有关的审计工作底稿如下: (1)注册会计师获取了天山公司管理层提供的《天山公司持续经营问题的 说明 关于失联党员情况说明岗位说明总经理岗位说明书会计岗位说明书行政主管岗位说明书 》(以下简称《管理层说明》)。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 《管理层说明》称，管理层就持续经营问题采取了如下应对计划: 首先，管理层已经与主要贷款银行达成了暂不立即收贷、不起诉、不执行担保方资产、尽可能支付利息的默契; 其次，在天山公司所在地政府主持下，社保局目前暂不追缴公司欠付的社保费; (二)注册会计师实施的主要审计程序 最后，自2010年度开始，天山公司开展了大力宣传公司新品牌的品牌战略，并取得较好的效果，也收到了很多新客户订单，从而预计2010年度主营业务收入将有所增加。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 2)注册会计师编制了《关于天山公司持续经营审计情况的说明》(以下简( 称《注册会计师说明》)。 《注册会计师说明》称，注册会计师主要实施了以下审计程序: 第一，检查了天山公司财务报表，发现公司目前净资产尚未出现严重资不抵债的情形; (二)注册会计师实施的主要审计程序 第二，了解到贷款银行方面目前尚没有积极、具体的催款措施(这一信息是注册会计师在实施银行存款、贷款函证程序时从银行信贷科工作人员处获得的口头信息，并未与天山公司主要负责贷款银行的管理人员进行过正式沟通。); 第三，审核了天山公司土地使用权及房地产等主要不动产权属证书，未发现存在资产抵押、冻结的现象; (二)注册会计师实施的主要审计程序 第四，了解到管理层正在推动债务重组的一系列措施，但因涉及未取得债务重组计划等书面证据; 第五，在审计过程中发现天山公司生产经营正常，人员稳定; 第六，取得了管理层关于公司无持续经营疑虑的声明。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 基于上述工作底稿，注册会计师在“针对持续经营考虑询问管理层 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 ”审计工作底稿中记载:“企业存在资金困难、产品开发进展缓慢情况，尚未影响到持续经营”，得出了“没有迹象表明天山公司持续经营存在重大不确定性”的审计结论，并就持续经营问题出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。 (二)注册会计师实施的主要审计程序 此外，注册会计师在风险评估审计工作底稿中记载:“被审计单位自2008年6月至2009年12月31日一直处于基本全面停产状态，只留少数人员值班，财务状况很差，严重亏损，资不抵债。 鉴于上述情况，审计人员无法按正常的风险评估审计程序全面进行，只好将了解被审计单位的情况、关注的主要问题说明如下„„” 思考题 1、请评价注册会计师在天山公司2009年度财务报表审计中关于持续经营问题的工作底稿、审计结论和审计报告。 思考题 2、你认为本案例的主要含义和启示是什么, 祝大家身体健康～工作顺利～ 谢谢 ～ * * * * * * * * * *