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企业会计准则讲解3_长期股权投资.doc

企业会计准则讲解3_长期股权投资

wenwen
2018-09-08 0人阅读 举报 0 0 0 暂无简介

简介:本文档为《企业会计准则讲解3_长期股权投资doc》,可适用于财会税务领域

第三章长期股权投资企业会计准则讲解第三章长期股权投资第一节长期股权投资概述市场经济条件下企业生产经营日趋多元化除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资可以有不同的分类。从性质上划分可以分为债权性投资与权益性投资从管理层持有意图划分可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。《企业会计准则第号长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露其他投资适用《企业会计准则第号――金融工具确认和计量》等相关准则交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定长期股权投资包括以下几个方面:一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业投资。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式例如可以通过在合营企业的章程中规定也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中在确定是否构成共同控制时一般可以考虑以下情况作为确定基础:()任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。()涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。()各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在资成本的收回。具体可按以下公式计算:应冲减初始投资成本的金额=投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分应确认为投资收益。二、长期股权投资的权益法长期股权投资准则规定应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资一般的核算程序为:一是初始投资或追加投资时按照初始投资成本或追加投资的投资成本增加长期股权投资的账面价值。二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应对长期股权投资的账面价值进行调整计入取得投资当期的损益。三是持有投资期间随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值并分别情况处理:对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动投资企业按照持股比例计算应享有的份额增加或减少长期股权投资的账面价值同时确认为当期投资损益对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动在持股比例不变的情况下按照持股比例计算应享有或应分担的份额增加或减少长期股权投资的账面价值同时确认为资本公积(其他资本公积)。在持有投资期间被投资单位能够提供合并财务报表的应当以合并财务报表、净利润和其他投资变动为基础进行核算。四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时投资企业按持股比例计算应分得的部分一般应冲减长期股权投资的账面价值。(一)初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额应区别情况处理。.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步该部分经济利益流入应作为收益处理计入取得投资当期的营业外收入同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例-】A企业于×年月取得B公司的股权支付价款万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。A企业在取得B公司的股权后能够对B公司施加重大影响对该投资采用权益法核算。取得投资时A企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资投资成本贷:银行存款长期股权投资的初始投资成本万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额万元(×)该差额不调整长期股权投资的账面价值。假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为万元A企业按持股比例计算确定应享有万元则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为:借:长期股权投资投资成本贷:银行存款营业外收入(二)投资损益的确认采用权益法核算的长期股权投资在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时在被投资单位账面净利润的基础上应考虑以下因素的影响进行适当调整:.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待作为一个整体其所产生的损益应当在一致的会计政策基础上确定被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的投资企业应当基于重要性原则按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的而投资企业在取得投资时是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的未来期间在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时应考虑重要性原则不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础经调整未实现内部交易损益后计算确认投资损益同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因:()投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下投资的作价可能因为受到一些因素的影响不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊无法取得其公允价值。这种情况下因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。()投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比两者之间的差额不具重要性的。该种情况下因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。()其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息在无法获得被投资单位相关信息的情况下则无法对净利润进行调整。【例-】甲公司于×年月日购入乙公司的股份购买价款为万元并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日乙公司可辨认净资产公允价值为万元除表-所列项目外乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表-单位:万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货固定资产无形资产小计假定乙公司于×年实现净利润万元其中在甲公司取得投资时的账面存货有对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销预计净残值均为。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时应在乙公司实现净利润的基础上根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(-)×=(万元)固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=÷-÷=(万元)无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=÷-÷=(元)调整后的净利润=---=(万元)甲公司应享有份额=×=(万元)确认投资收益的账务处理为:借:长期股权投资损益调整贷:投资收益.对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失按照《企业会计准则第号资产减值》等规定属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。()对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时应抵销该未实现内部交易损益的影响同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业同时有关资产由联营企业或合营企业持有时投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例】甲企业于持有乙公司有表决权股份的能够对乙公司生产经营施加重大影响。×年月甲公司将其账面价值为万元的商品以万元的价格出售给乙公司乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算预计使用寿命为年净残值为。假定甲企业取得该项投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司×年实现净利润为万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润万元其中的(万元×)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响即甲企业应当进行的会计处理为:借:长期股权投资损益调整[()×]  贷:投资收益               甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整:借:营业收入(×)     贷:营业成本(×)        投资收益          ()对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时在将该资产出售给外部独立第三方之前不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益在未对外部独立第三方出售之前体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例】甲企业于×年月取得乙公司有表决权股份能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。×年月乙公司将其成本为万元的某商品以万元的价格出售给甲企业甲企业将取得的商品作为固定资产预计使用寿命为年采用直线法计提折旧净残值为。至×年资产负债表日甲企业未对外出售该固定资产。乙公司×年实现净利润为万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司×年净损益时应时行以下会计处理:借:长期股权投资损益调整[()×]  贷:投资收益               或者:借:长期股权投资损益调整(×)  贷:投资收益               借:投资收益[()×]  贷:长期股权投资损益调整        进行上述处理后投资企业如有子公司需要编制合并财务报表的在其×年合并财务报表中因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中应在合并财务报表中进行以下调整:借:长期股权投资损益调整   累计折旧贷:固定资产         应当说明的是投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失属于所转让资产发生减值损失的有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例】甲企业持有乙公司有表决权股份能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。×年甲公司将其账面价值为万元的商品以万元的价格出售给乙公司。×年资产负债表日该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司×年净利润为万元。上述甲企业在确认应享有乙公司×年净损益时如果有证据表明交易价格万元与甲企业该商品账面价值万元之间的差额是该资产发生了减值损失在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为:借:长期股权投资损益调整(×)贷:投资收益               该种情况下甲企业在编制合并财务报表因向联营企业出售资产表明发生了减值损失有关的损失应予确认在合并财务报表中不予调整。(三)取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时借记“应收股利”科目贷记“长期股权投资损益调整”科目自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本收回的部分冲减长期股权投资的成本。(四)超额亏损的确认长期股权投资准则规定投资企业确认应分担被投资单位发生的损失原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目比如企业对被投资单位的长期债权该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。按照长期股权投资准则规定投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下如果仍有未确认的投资损失应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务还应按《企业会计准则第l号或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。企业在实务操作过程中在发生投资损失时应借记“投资收益”科目贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目贷记“长期应收款”科目因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的按照或有事项准则的规定对于符合确认条件的义务应确认为当期损失同时确认预计负债借记“投资收益”科目贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失应在账外备查登记。值得注意的是在合并财务报表中子公司发生超额亏损的子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的其余额应当冲减少数股东权益。在确认了有关的投资损失以后被投资单位于以后期间实现盈利的应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目贷记“投资收益”科目。【例-】甲企业持有乙企业的股权能够对乙企业施加重大影响。×年月日该项长期股权投资的账面价值为万元。乙企业×年由于一项主要经营业务市场条件发生变化当年度亏损万元。假定甲企业在取得该投资时乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为万元。确认上述投资损失后长期股权投资的账面价值变为万元。如果乙企业×年的亏损额为万元甲企业按其持股比例确认应分担的损失为万元但长期股权投资的账面价值仅为万元如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目则甲企业应确认的投资损失仅为万元超额损失在账外进行备查登记在确认了万元的投资损失长期股权投资的账面价值减记至零以后如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款万元该款项从目前情况看没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)则甲企业应进行的账务处理为:借:投资收益贷:长期股权投资损益调整借:投资收益贷:长期应收款(五)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动采用权益法核算时投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分相应调整长期股权投资的账面价值同时增加或减少资本公积。【例-】A企业持有B企业的股份能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为万元除该事项外B企业当期实现的净损益为万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时:借:长期股权投资损益调整其他权益变动贷:投资收益资本公积其他资本公积(六)股票股利的处理被投资单位分派的股票股利投资企业不作账务处理但应于除权日注明所增加的股数以反映股份的变化情况。(七)合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益应当按照以下原则处理:符合下列情况之一的合营方不应确认该类交易的损益:()与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业()投出非货币性资产的损益无法可靠计量()投出非货币性资产交易不具有商业实质合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的合营方应当全额确认该部分损失。在投出非货币性资产的过程中合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。(八)投资单位对被投资单位的持股比例发生变化但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的处理投资单位对被投资单位的持股比例减少如处置部分投资投资比例减少但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积)中确认的利得或损失结转至当期损益。投资单位对被投资单位的持股比例增加如新增投资但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资成本如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额应按该差额调整长期股权投资成本和营业外收入。在新增投资日该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。另外企业应当注意以下披露要求:长期股权投资构成联营的应对以下各项进行披露:()有公开报价的对联营投资的公允价值()如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足的表决权或潜在表决权但是得出投资者具有重大影响的结论应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由()如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者或超过的表决权或潜在表决权但是得出投资者不具有重大影响的结论应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由()当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时应披露联营的财务报表报告期末日以及采用不同日期或报告期间的原因()未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营(单独的联营或者集团中的联营)的概要财务信息包括总资产、总负债、收入以及损益的金额()投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额。()投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额应由投资者在其他综合收益中确认。长期股权投资构成合营的合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额披露时应与其他承诺分开列示:()与合营者在合营中的权益有关的资本承诺以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额()合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。三、长期股权投资的减值长期股权投资如果存在减值迹象的应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资应当按照《企业会计准则第号资产减值》的规定确定其应予计提的减值准备企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应当按照《企业会计准则第号金融工具确认和计量》的规定确定其应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。第四节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换长期股权投资在持有期间因各方面情况的变化可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。(一)成本法转换为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】应区别形成该转换的不同情况进行处理。l原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资因追加投资导致持股比例上升能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的在自成本法转为权益法时应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理:首先原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额前者大于后者的不调整长期股权投资的账面价值前者小于后者的根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次对于新取得的股权部分应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额前者大于后者的不调整长期股权投资的成本前者小于后者的根据其差额分别调整增长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的一方面应调整长期股权投资的账面价值同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益应调整留存收益对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益应计入当期损益属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额在调整长期股权投资账面价值的同时应当计入“资本公积其他资本公积”。【例-】A公司于×年月取得B公司的股权成本为万元取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的提取盈余公积。×年月日A公司又以万元的价格取得B公司的股权当日B公司可辨认净资产公允价值总额为万元。取得该部分股权后按照B公司章程规定A公司能够派人参与B公司的生产经营决策对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司股权后至新增投资日双方未发生任何内部及交易B公司通过生产经营活动实现的净利润为万元未派发现金股利或利润。除所实现净利润外未发生其他计入资本公积的交易或事项。(l)×年月日A公司应确认对B公司的长期股权投资借:长期股权投资贷:银行存款对于新取得的股权其成本为万元与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额万元(×l)之间的差额为投资作价中体现出的商誉该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。()对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后A公司对B公司投资的账面价值为万元。对于原股权的成本万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额万元(×l)之间的差额万元属于原投资时体现的商誊该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(-)相对于原持股比例的部分万元其中属于投资后被投资单位实现净利润部分万元(×)应调整增加长期股权投资的账面余额同时调整留存收益除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动万元应当调整追加长期股权投资的账面余额同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为:借:长期股权投资贷:资本公积其他资本公积盈余公积利润分配未分配利润.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额一方面应当调整长期股权投资的账面价值同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额调整留存收益对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额调整当期损益其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额在调整长期股权投资账面价值的同时应当计入“资本公积其他资本公积”。长期股权投资自成本法转为权益法后未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。【例-】A公司原持有B公司的股权其账面余额为万元未计提减值准备。×年月日A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的出售给某企业出售取得价款万元当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为万元万元。A公司原取得B公司股权时B公司可辨认净资产公允价值总额为万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前B公司实现净利润万元。其中自A公司取得投资日与×年年初实现净利润万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的提取盈余公积。在出售的股权后A公司对B公司的持股比例为在被投资单位董事会中派有代表但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。()确认长期股权投资处置损益借:银行存款贷:长期股权投资投资收益()调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额万元(-×)为商誉该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为万元(×)应调整增加长期股权投资的账面价值同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资贷:盈余公积利润分配未分配利润投资收益(二)权益法转换为成本法因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分确认为当期损益。【例-】甲公司持有乙公司的有表决权股份因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响采用权益法核算。×年月甲公司将该项投资中的对外出售出售以后无法再对乙公司施加重大影响且该项投资不存在活跃市场公允价值无法可靠确定出售以后转为采用成本法核算。出售时该项长期股权投资的账面价值为万元其中投资成本万元损益调整为万元出售取得价款万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录:借:银行存款贷:长期股权投资投资收益处置投资后该项长期股权投资的账面价值为万元其中包括投资成本l万元原确认的损益调整万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为万元则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润万元的金额应冲减长期股权投资的账面价值超过部分确认为投资收益。二、长期股权投资的处置企业持有长期股权投资的过程中由于各方面的考虑决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资原记入资本公积中的金额在处置时亦应进行结转将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。【例-】A企业原持有B企业的股权×年月日A企业决定出售其持有的B企业股权的出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为:投资成本万元损益调整万元其他权益变动万元出售取得价款万元。A企业应确认的处置损益为:借:银行存款贷:长期股权投资投资收益同时还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:借:资本公积其他资本公积贷:投资收益企业处置对子公司的投资处置价款与处置投资对应的账面价值的差额在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。企业部分处置对子公司的长期股权投资但不丧失控制权的情况下财务报表中应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积(资本溢价)资本溢价不足冲减的应当调整留存收益具体会计处理参见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:()在个别财务报表中对于处置的股权应当按照上述规定结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间差额确认为投资收益(损失)同时对于剩余股权应当按其账面价值确认为长期股权投资或其它相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。【例-】×年月日A公司支付现金万元取得B公司的股权当日B公司可辨认净资产账面价值万元公允价值万元。×年月日A公司处置了持有的B公司的部分股权(占B公司股份的)取得处置价款万元处置后A公司对B公司的持股比例降为丧失了对B公司的控制权这股权的公允价值为万元当日B公司可辨认净资产账面价值为万元公允价值为万元。B公司在×年月日至×年月日之间实现的净利润为万元其他综合收益为万元。A公司在丧失对B公司控制权当期的个别财务报表中首先对于处置股权应当将处置价款万元与其账面价值(×÷=万元)之间的差额计入当期投资收益。借:银行存款贷:长期股权投资投资收益其次对于处置后剩余股权(即A公司持有的B公司股权投资)就A公司而言可能存在以下三种情形:一是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量应当按其账面价值确认为长期股权投资并以成本法核算。此种情形下A公司应当按照账面价值万元(万元万元)作为长期股权投资并采用成本法核算。二是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产并按照《企业会计准则第号金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。此种情形下A公司应当按照账面价值万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产并按照《企业会计准则第号金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。三是能够对B公司实施共同控制或重大影响属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值再用权益法核算。此种情形下A公司应当按照以下三个步骤进行会计处理:第一步将剩余股权投资账面价值万元与原投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(万元万元×=万元)作为商誉该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。第二步按照处置投资后持股比例计算享有B公司×年月日至×年月日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为万元(万元×)应当调整增加长期股权投资的账面价值。第三步在以后期间采用权益法核算。()在合并财务报表中对于剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和减去按持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。【例-】沿用【例】并假定A公司还存在其他子公司。则A公司在编制对B公司丧失控制权当期的合并财务报表时应当按照以下四个步骤进行会计处理:第一步应当对剩余的对B公司股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(万元)第二步处置股权取得的对价(万元)与剩余股权公允价值(万元)之和(万元)减去按原持股比例()计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产的份额(万元×=万元)之间的差额(万元万元=万元)计入丧失控制权当期的投资收益。第三步B公司其他综合收益中与A公司持有股权()相关的部分(万元×=万元)也应当转为当期投资收益。第四步在丧失对B公司控制权当期的合并财务报表附注中A公司还应当披露其处置后剩余的B公司股权在丧失控制权日的公允价值(万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(万元万元×=万元)。第五节共同控制资产及共同控制经营的核算某些情况下企业可能与其他方约定各自投入一定的资产进行某项经营活动而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现即为共同控制经营或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制构成共同控制资产。共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系区别在于合营企业是通过设立一个企业有一个独立的会计主体存在而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。一、共同控制经营共同控制经营是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。共同控制经营的情况下并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等(即不构成个独立的会计主体)为了共同生产一项产品各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中一个合营方可能负责生产机体另外一个合营方负责安装发动机其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分作为参与飞机生产的每一个合营方其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。在共同控制经营的情况下合营方应作如下处理:确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。共同控制经营的情况下合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定合营方将本企业资产用于共同经营合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动视共同控制经营的情况应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如在各合营方一起进行飞机制造的情况下合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出借记“生产成本共同控制经营”科目贷记“库存现金”或“银行存款”等对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时所产生的收入中应由本企业享有的部分应借记“库存现金”或“银行存款”等贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等同时应结转售出产品的成本借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目贷记“库存商品”等科目。二、共同控制资产共同控制资产是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控的资产获取收益是共同控制资产的显著特征每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产享有该部分资产带来的未来经济利益。各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。存在共同控制资产的情况下作为合营方企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。根据共同控制资产的性质如固定资产、无形资产等按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等而不是归为一项投资。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下并不改变相关资产的使用状态不构成投资合营方不应将其作为投资处理。确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债按照合同或协议约定应由本企业承担的部分应作为本企业负债确认。确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分作为本企业的费用确认。第六节新旧比较与衔接一、新旧比较长期股权投资准则是在财政部年发布并在年修订的《企业会计准则投资》(以下简称原准则)等基础上修订完成的新准则与原准则相比主要变化如下:(一)改变了投资准则的范围原准则规定了各种类型投资的核算包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资包括对子公司、联营企业、合营企业的投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资其他投资由《企业会计准则第号金融工具确认和计量》规范。(二)对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。(三)改变了权益法的会计处理对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资投资损益的具体确认方法存在不同包括:.长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额确认为长期股权投资差额并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额其中属于商誉的部分不调整初始投资成本对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额应计入当期损益。.投资损益的确认。原投资准则规定应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定除特殊情况外投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对被投资单位的净利润进行调整后确认。原准则没有要求抵销投资企业与被投资单位之间为实现内部交易损益的影响。新准则规定投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失按照《企业会计准则第号资产减值》等规定属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益也应当按照上述原则进行抵销在此基础上确认投资损益。.超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。.增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。原准则未对共同控制经营和共同控制资产的会计处理作出明确规范。新准则指南中规范了共同控制经营和共同控制资产的会计处理。另外在确认应享有被投资单位净损益时原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间在此基础上确认投资损益。二、新旧衔接(一)企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整视同该子公司自最初即采用成本法核算。对子公司长期股权投资其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的有关追溯调整应以公司设立折股时为限即对子公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的应当按照《企业会计准则第号首次执行企业会计准则》的相关规定在首次执行日对其账面价值进行调整。(二)首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资应当按照《企业会计准则第号首次执行企业会计准则》的规定对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额执行新准则后计算确认投资收益时应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额存在股权投资贷方差额的应冲销贷方差额调整留存收益并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。(三)原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类属于《企业会计准则第号金融工具确认和计量》规范的金融资产的应当按照《企业会计准则第号首次执行企业会计准则》的规定执行属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。(四)企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权应当作为长期股权投资视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权应当划分为可供出售金融资产其公允价值与账面价值的差额在首次执行日应当追溯调整计入资本公积。(五)母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资应当按照本章第二节的相关规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额应当调整所有者权益(资本公积)资本公积不足冲减的调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的不予追溯调整。(六)企业进行公司制改制的应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本该成本与其账面价值的差额应当调整所有者权益企业的子公司进行公司制改制的母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额应当调整所有者权益

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