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《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）
非货币性资产交换的认定；（2）商业实质的判断；（3）公允价值的可
靠计量；（4）非货币性资产交换的会计处理。
一、非货币性资产交换的认定
（一）本准则第二条对非货币性资产及其交换行为作了规定。非
货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股
权投资等非货币性资产进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时
减少货币性资产的流入和流出。
例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述
企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货
币性资产交换的交易行为。
（二）非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认
定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整
个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值
与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资
产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的
比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%
（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会
计准则第14 号——收入》等相关准则。
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二、商业实质的判断
非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是
否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质
和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资
产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的
现金流量与换出资产明显不同，
表
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明该两项资产的交换具有商业实
质。
根据本准则第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实
质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出
资产显著不同。
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换
出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相
同，但现金流量流入企业的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够
在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内
为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货
与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指
企业获得现金流量的不确定性程度的差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备
出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流
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入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖
于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程
度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换
出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相
同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两
项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流
量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的
未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流
量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利
技术的未来现金流量显著不同。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其
差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续
使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自
身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其
进行折现后的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，
该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金
流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期
股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入
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企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差
异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入
企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存
在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
三、公允价值的可靠计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产
交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。
（一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值
能够可靠计量。
对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资
产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其
公允价值。
（二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活
跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、
无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础
确定其公允价值。
（三）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、
固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第
22 号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公
允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够
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合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
四、非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在
发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付
的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资
产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的
公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：
1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准
则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商
品销售成本。
2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换
出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产
公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
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