资产减值1

第八章　资产减值 考情分析 　　本章在近三年 考题 安全员b证考试题库金融学机考题库消防安全技术实务思考题答案朝花夕拾考题答案excel基本考题 中客观题和主观题均有出现；2008年、2009年均以客观题形式考查，分值分别为2分、3分；2010年有一道综合题，分值15分。本章是重难点章节。 　　内容介绍 　　本章共讲四节内容： 　　第一节　资产减值的认定 　　第二节　资产可收回金额的计量和减值损失的确定 　　第三节　资产组的认定及减值处理 　　第四节　商誉减值的处理 　　本章重点和难点： 　　1.可收回金额的确定；2.资产组的减值处理；3.总部资产的减值处理；4.商誉的减值处理 　　内容讲解 第一节　资产减值的认定 　　一、资产减值的概念及其范围 　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 　　根据准则规定，《企业会计准则第8号——资产减值》准则（及本章）主要涉及到七项资产： 　　（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； 　　注意：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》准则，计提的减值也不允许转回。 　　（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； 　　注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。 　　（3）固定资产； 　　（4）生产性生物资产； 　　注意：消耗性生物资产执行《存货》准则（了解即可）。 　　（5）无形资产； 　　（6）商誉； 　　（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。 　　按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定，以上资产所计提的减值准备都不允许转回。 　　【拓展】“不允许转回”这个规定，其目的之一是为了防止企业利用资产减值准备的计提与转回操纵利润。 　　【例题1·多选题】下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（　）。 　　A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 　　B.持有至到期投资 　　C.存货 　　D.无形资产 　　 [答疑编号1519080101] 　　『正确答案』BC 　　二、资产减值的认定 　　（一）期末必须进行减值测试的资产 　　1.因企业合并形成的商誉； 　　2.使用寿命不确定的无形资产。 　　对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 　　除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。 　　（二）减值迹象的判断 　　资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。 　　1.外部因素 　　从企业外部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。 　　（1）如果出现了资产的市价在大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌； 　　（2）如果企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 　　（3）如果市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。 　　注意：折现率越高，现值越低。 　　2.内部因素 　　从企业内部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。 　　（1）如果企业有证据 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏； 　　（2）如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 提前处置； 　　（3）如果企业内部 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。 　　【例题2·多选题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（　）。 　　A.固定资产 　　B.商誉 　　C.使用寿命有限的无形资产 　　D.使用寿命不确定的无形资产 　　 [答疑编号1519080102] 　　『正确答案』BD 第二节　资产可收回金额的计量和减值损失的确定 　　一、总体要求 　　（一）原则 　　不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较： 　　 　　本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 　　以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。 　　（二）特殊考虑 　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 　　2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些，且计算较复杂。 　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 　　4.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额； 　　5.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。 　　二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 　　（一）公允价值的取得要注意三个层次： 　　1.公平交易中资产的销售 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 价格； 　　2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，根据该资产的市场价格确定； 　　3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格估计资产的公允价值。 　　（二）处置费用的含义 　　处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含在内。 　　财务费用和所得税费用都不包括在内。 　　三、资产预计未来现金流量的现值的估计 　　预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素： 　　1.预计未来的现金流量；　　 　　2.使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。 　　3.折现率。 　　这里主要讲解第一和第三个因素。 　　（一）资产未来现金流量的预计 　　1.预计资产未来现金流量的基础 　　应是单位经过批准的财务预算的数据。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 　　如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过该企业所生产的产品或该企业所在的行业（或地区或国家）的平均增长率，若这个平均增长率无法确定，则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预计的增长率。增长率可能是负数也可能是零。 　　2.预计资产未来现金流量应当包括的内容 　　（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 　　（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。 　　（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 　　3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素☆ 　　（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 　　注意： 　　①企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。 　　②正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。 　　（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。 　　是税前的现金流量。 　　（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 　　（4）内部转移价格应当予以调整。 　　应以市场交易价格为基础来确定。 　　4.预计资产未来现金流量的方法 　　（1）单一现金流量法 　　应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。 　　（2）期望现金流量法 　　在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。 　　单一现金流量法： 　　【例题3·计算题】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年200万元；第2年100万元；第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。 　　期望现金流量法： 　　【例题4·计算题】沿用上例，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1： 　　表1　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 　 产品行情好（30%的可能性） 产品行情一般（60%的可能性） 产品行情差（10%的可能性） 第1年 300 200 100 第2年 160 100 40 第3年 40 20 0 　　在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，按照表1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下： 　　 [答疑编号1519080201] 　　『正确答案』 　　第1年的预计现金流量（期望现金流量） 　　＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元） 　　第2年的预计现金流量（期望现金流量） 　　＝160×30%＋100×60%＋40×10%＝112（万元） 　　第3年的预计现金流量（期望现金流量） 　　＝40×30%＋20×60%＋0×10%＝24（万元） 　　（二）折现率的预计 　　该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。 　　折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。 　　替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。 　　企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。 　　注意：如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。 　　（三）资产未来现金流量现值的预计 　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。 　　考试时计算现值用到的现值系数会告知。 　　【例题5·计算题】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。 　　乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。 　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表2： 　　表2　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 年份 预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） 预计未来现金流量（包括改良的影响金额） 20×1 50 000 000 　 20×2 49 200 000 　 20×3 47 600 000 　 20×4 47 200 000 　 20×5 47 800 000 　 20×6 49 400 000 65 800 000 20×7 50 000 000 66 320 000 20×8 50 200 000 67 800 000 　　 [答疑编号1519080202] 　　乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体计算过程见表3： 　　表3　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 年份 预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） 折现率15%的折现系数 预计未来现金流量现值 20×1 50 000 000 0.8696 43 480 000 20×2 49 200 000 0.7561 37 200 000 20×3 47 600 000 0.6575 31 300 000 20×4 47 200 000 0.5718 26 980 000 20×5 47 800 000 0.4972 23 770 000 20×6 49 400 000 0.4323 21 360 000 20×7 50 000 000 0.3759 18 800 000 20×8 50 200 000 0.3269 16 410 000 合计 　 　 219 300 000 　　由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。 　　应当确认的减值损失＝320 000 000－219 300 000＝100 700 000（元） 　　假定在20×1——20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。 　　（四）外币未来现金流量及其现值的预计 　　企业使用资产所产生的未来现金流量为外币的，应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值： 　　首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。比如是以美元为结算外币的，则应先按照美元计算预计未来现金流量并折现。 　　其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。比如将上步中计算的美元现值按照折算当日的即期汇率折算成记账本位币（假设为人民币）现值。 　　最后，以该现值为基础，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。比如将上例中的人民币现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比确定可收回金额，再将可收回金额与资产人民币账面价值比较确定减值损失。 　　注意：处理思路：外币现值—〉现值折算—〉与公允价值减去处置费用后的净额比较 　　四、资产减值损失的确定与会计处理 　　（一）资产减值损失的确定 　　企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。 　　（二）会计处理 　　借：资产减值损失 　　　　贷：××减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等） 　　适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这样做的目的之一是为防止企业利用资产减值损失的计提与转回操作利润。 　　注意：☆☆ 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。如果是无形资产也是类似的。 　　【例题6·单选题】企业对资产未来现金流量的预计，应建立在企业管理层批准的最近财务预算或者预测基础上，但一般情况下预算涵盖的期间最多不超过（　）年。 　　A.3　　　　　　　　B.4 　　C.5　　　　　　　　D.10 　　 [答疑编号1519080203] 　　『正确答案』C 　　【例题7·单选题】某公司采用期望现金流量法估计未来现金流量，2×10年A设备在不同的经营情况下产生的现金流量分别为：该公司经营好的可能性是50%，产生的现金流量为60万元；经营一般的可能性是30%，产生的现金流量是50万元；经营差的可能性是20%，产生的现金流量是40万元。该公司A设备2×10年预计的现金流量为（　）万元。 　　A.30　　　　　　　B.53 　　C.15　　　　　　　D.8 　　 [答疑编号1519080204] 　　『正确答案』B 　　【例题8·单选题】20×7年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1 888万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为88万元，采用年限平均法计提折旧。2×11年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1 160万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。2×12年度该设备应计提的折旧额为（　）万元。 　　A.180　　　　　　B.228 　　C.232　　　　　　D.214.4 　　 [答疑编号1519080205] 　　『正确答案』B 『答案解析』2×11年底资产账面价值＝1 888－（1 888－88）/10×4＝1 168（万元） 　　应计提减值＝1 168－1 160＝8（万元） 　　2×12年应计提折旧＝（1 160－20）/5＝228（万元） 　　【例题9·多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　）。 　　A.与所得税收付有关的现金流量 　　B.筹资活动产生的现金流入或者流出 　　C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量 　　D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量 　　 [答疑编号1519080206] 　　『正确答案』ABCD 『答案解析』企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。 　　【例题10·多选题】下列各项中，在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有（　）。 　　A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入 　　B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 　　C.资产的使用寿命 　　D.折现率 　　 [答疑编号1519080207] 　　『正确答案』ABCD 　　【例题11·多选题】下面关于资产未来现金流量现值计算中所使用的折现率说法中，正确的有（　）。 　　A.可以直接选用加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率 　　B.优先选择以该资产的市场利率为依据进行确定 　　C.如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率 　　D.应是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率 　　 [答疑编号1519080208] 　　『正确答案』BCD 『答案解析』选项A，应是进行适当调整后的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。 　　 第三节　资产组的认定及减值处理 　　 　　一、资产组的认定 　　在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。 　　（一）资产组的概念 　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。 　　（二）认定资产组应当考虑的因素 　　1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。 　　例如，丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，丙矿业公司难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。 企业内部可能有不同的分公司或生产线，如果其中某个分公司或生产线能够产生独立的现金流量，则该分公司或生产线就可以判断为一个资产组；反之，如果该分公司或生产线不能产生独立的现金流量，其必须和其他的分公司或生产线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或生产组一起认定为一个资产组。 　　【例题12·业务题】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在工厂C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的话）。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。如何确定资产组？ 　　 [答疑编号1519080301] 　　『正确答案』 　　如果工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于工厂B或者C组装销售，但是由于该产品存在活跃市场，可以产生独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量现值时，丁公司应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中对工厂A所生产产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂A的预计未来现金流量。 　　对于工厂B和C而言，即使组装的产品存在活跃市场，工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定，但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此，工厂B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量现值时，丁公司也应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中从工厂A所购买产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂B和C的预计未来现金流量。 　　2.参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。 　　（三）资产组认定后不得随意变更 　　资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。 　　二、资产组可收回金额和账面价值的确定 　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 　　确定资产组的账面价值时应考虑的因素： 　　1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。 　　2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。☆ 　　因为有时在确定某项资产的公允价值减去处置费用或资产的未来现金流量现值时，如果不考虑预计负债，可收回金额就无法确定。比如已经承诺的重组事项，在确定未来现金流量时要考虑，这种情况下确定的可收回金额就可能是包含了负债的金额，则根据一致性要求，在确定账面价值时也应包括该部分负债金额。 　　【例题13·计算题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。 　　20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。 　　乙公司如果在20×9年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。如何确定该矿山是否减值？ 　　 [答疑编号1519080302] 　　『正确答案』 　　为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。 　　在本例中，资产组的公允价值减去处置后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 000－10 000 000）。因此，该资产组可收回金额为16 000 000元，资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元（20 000 000－10 000 000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。 　　【例题14·判断题】资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（　） 　　 [答疑编号1519080303] 　　『正确答案』√ 　　【例题15·多选题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有（　）。 　　A.可直接归属于资产组与可以合理和一致的分摊至资产组的账面价值 　　B.已确认负债的账面价值 　　C.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值 　　D.可以合理和一致的分摊到资产组的资产的公允价值 　　 [答疑编号1519080304] 　　『正确答案』AC 　　三、资产组减值测试 　　●原则：进行减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。 　　 　　●顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： 　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值； 　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 　　比如，一项资产组账面价值为100万元，其中含商誉20万元，资产组可收回金额为70万元，则应计提减值30万元，按照上面的思路，先抵减商誉20万元，剩余10万元再在资产组其他各项资产中按照各项资产的账面价值比例进行分摊。 　　因为商誉是最具不确定性的资产，所以减值损失首先应冲商誉。 　　●约束条件：需要满足一个约束条件： 　　抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者： 　　①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）； 　　②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）； 　　③零。 　　因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 　　假设A资产的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，则A资产最多可以减少至80万元。如果知道的是A资产的未来现金流量现值，则A资产最多也是减少至该资产的未来现金流量现值。如果上述两者都不确定，则减值后的资产账面价值不能低于0。 　　【例题16·计算题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。 　　20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。 　　丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 　　丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。如何计算和确定各项资产的减值？ 　　 [答疑编号1519080305] 　　『正确答案』 　　在20×9年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300 000元。具体分摊过程见表4： 　　表4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 　　　 机器A 机器B 机器C 整条生产线（资产组） 账面价值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000 可收回金额 　　　 　　　 　　　 1 200 000 减值损失 　　　 　　　 　　　 800 000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 　　　 分摊减值损失 100 000* 240 000 400 000 740 000 分摊后账面价值 300 000 360 000 600 000 　　　 尚未分摊的减值损失 　　　 　　　 　　　 60 000 二次分摊比例 　　　 37.50% 62.50% 　　　 二次分摊减值损失 　　　 22 500 37 500 60 000 二次分摊后应确认减值损失总额 　　　 262 500 437 500 　　　 二次分摊后账面价值 　　　 337 500 562 500 　　　 　　*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160 000元（800 000元×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此机器A最多只能确认减值损失100 000元（400 000元－300 000元），未能分摊的减值损失60 000元（160 000元－100 000元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。 　　注意：对资产组总的减值损失进行分摊时，必须按照本题上述思路进行处理，不能直接对机器A确认10万的减值损失，剩余部分在机器B、C中分摊。在本题现有数据下，这样做虽然也能算出结果，但如果换一种情况，就可能无法得出正确结果： 　　比如，假定生产线的可收回金额为1 800 000元，此时资产组总的减值损失是200 000元，机器A只需要分摊减值损失40 000元（200 000×20%），而不是100 000元。 　　根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500和437 500元，账务处理如下： 　　借：资产减值损失——机器A　　　　　100 000 　　　　　　　　　　——机器B　　　　　262 500 　　　　　　　　　　——机器C　　　　　437 500 　　　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　100 000 　　　　　　　　　　　　　　——机器B　　　262 500 　　　　　　　　　　　　　　——机器C　　　437 500 　　四、总部资产减值测试 　　（一）总部资产减值测试的特点 　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。 　　总部资产的减值一定要分摊至相关的资产组或资产组组合中来考虑。 　　（二）总部资产减值测试的思路 　　第一步： 　　①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。 　　☆☆注意：分配依据是加权后的账面价值，即如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配依据，但仅仅是作为分配依据而已。 　　②再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 　　第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 　　其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 　　☆☆注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最终都能进行减值测试。 　　最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 　　【例题17·计算题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C生产线进行减测试。如何计算和确定总部资产及其他资产的减值？ 　　 [答疑编号1519080401] 　　『正确答案』 　　首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。 　　其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表5： 　　表5　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 　　　 资产组A 资产组B 资产组C 合计 各资产组账面价值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 　　　 按使用寿命计算的权重 1 2 2 　　　 加权计算后的账面价值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100% 研发中心账面价值分摊到各资产组的金额 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 　　最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表6： 　　表6　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 　　　 资产组A 资产组B 资产组C 包括办公大楼在内的最小资产组组合 （丁公司） 年份 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 1 720 000 626 112 360 000 313 056 400 000 347 840 1 560 000 1 356 576 2 1 240 000 937 564 640 000 483 904 800 000 604 880 2 880 000 2 177 568 3 1 480 000 937 100 960 000 631 200 1 360 000 894 200 4 200 000 2 761 500 4 1 680 000 960 624 1 160 000 663 288 1 760 000 1 006 368 5 120 000 2 927 616 5 1 840 000 914 848 1 280 000 636 416 2 040 000 1 010 208 5 720 000 2 843 984 6 2 080 000 899 184 1 320 000 570 636 2 240 000 968 352 6 200 000 2 680 260 7 2 200 000 826 980 1 360 000 511 224 2 400 000 902 160 6 480 000 2 435 832 8 2 200 000 719 180 1 400 000 457 660 2 520 000 823 788 6 640 000 2 170 616 9 2 120 000 602 716 1 400 000 398 020 2 600 000 739 180 6 680 000 1 899 124 10 1 920 000 474 624 1 400 000 346 080 2 640 000 652 608 6 760 000 1 671 072 11 　　　 　　　 1 440 000 309 456 2 640 000 567 336 5 280 000 1 134 672 12 　　　 　　　 1 400 000 261 660 2 640 000 493 416 5 240 000 979 356 13 　　　 　　　 1 400 000 227 500 2 640 000 429 000 5 240 000 851 500 14 　　　 　　　 1 320 000 186 516 2 600 000 367 380 5 120 000 723 456 15 　　　 　　　 1 200 000 147 480 2 480 000 304 792 4 880 000 599 752 16 　　　 　　　 1 040 000 111 176 2 400 000 256 560 4 600 000 491 740 17 　　　 　　　 880 000 81 752 2 280 000 211 812 4 320 000 401 328 18 　　　 　　　 720 000 58 176 2 040 000 164 832 3 880 000 313 504 19 　　　 　　　 560 000 39 368 1 720 000 120 916 3 400 000 239 020 20 　　　 　　　 400 000 24 440 1 400 000 85 540 2 840 000 173 524 现值合计 　　　 7 934 932 　　　 6 459 008 　　　 10 951 168 　　　 28 832 000 　　根据表6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元（1 790 992×2 250 000/8 250 000），导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元（1 790 992×6 000 000/8 250 000）；因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元（48 832×3 000 000/11 000 000），导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元（48 832×8 000 000/11 000 000）。 　　经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24 160 176元（4 000 000元+4 697 460元+7 964 486元+5 498 230元+2 000 000元），但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。 　　根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元，35 514元和501 770元，账务处理如下： 　　借：资产减值损失——生产B　　　 1 302 540 　　　　　　　　　　——生产C　　　　　35 514 　　　　　　　　　　——研发中心　　　501 770 　　　　贷：固定资产减值准备——生产线B 1 302 540 　　　　　　　　　　　　　　——生产线C　　35 514 　　　　　　　　　　　　　　——研发中心　501 770 　　【例题18·多选题】企业对于资产组的减值损失，应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下（　）中的最高者。 　　A.该资产的公允价值 　　B.该资产的公允价值减去处置费用后的净额 　　C.该资产预计未来现金流量的现值 　　D.零 　　 [答疑编号1519080402] 　　『正确答案』BCD 　　【例题19·判断题】企业在对资产组减值损失总额进行分摊时，先冲减该资产组中商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的公允价值所占总的可辨认资产公允价值之和的比例抵减其他各项资产的账面价值。（　） 　　 [答疑编号1519080403] 　　『正确答案』× 『答案解析』应是按照除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比例来进行分配，而非公允价值的比例。 第四节　商誉减值的处理 　　 　　一、商誉减值测试的基本要求 　　1.商誉应于每年年末进行减值测试 　　企业如果拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。 　　注意：因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 　　2.商誉的减值测试思路 　　商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路与总部资产的分摊思路基本类似。 　　☆☆注意：不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。 　　用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。 　　3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。 　　商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中；控股合并时，商誉出现在企业的合并报表中。 　　二、商誉减值测试的方法与会计处理 　　●思路： 　　1.先计算确定不包含商誉的各资产组的减值； 　　2.再将商誉按照规定的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中； 　　3.分配后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。 　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 　　●约束条件：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者： 　　（1）公允价值减去处置费用后的净额； 　　（2）未来现金流量现值； 　　（3）零。 　　☆☆注意：如果是合并报表中的商誉的减值测试，对属于非全资子公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要注意一个细节： 　　资料给出的子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值金额时，要推