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2011年中级会计实务教材电子书.doc

2011年中级会计实务教材电子书.doc

上传者: owen 2011-09-02 评分 5 0 216 30 984 暂无简介 简介 举报

简介:本文档为《2011年中级会计实务教材电子书doc》,可适用于考试题库领域,主题内容包含大家网目录第一章总论第一节财务报告目标第二节会计信息质量要求第三节会计要素及其确认与计量原则第二章存货第一节存货的确认和初始计量第二节存货的期末计量符等。

大家网目录第一章总论第一节财务报告目标第二节会计信息质量要求第三节会计要素及其确认与计量原则第二章存货第一节存货的确认和初始计量第二节存货的期末计量第三章固定资产第一节固定资产的确认和初始计量第二节固定资产的后续计量第三节固定资产处置第四章投资性房地产第一节投资性房地产的定义、特征及范围第二节投资性房地产的确认和初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的转换和处置第五章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节共同控制经营和共同控制资产第六章无形资产第一节无形资产的确认和初始计量第二节内部研究开发支出的确认和计量第三节无形资产的后续计量第四节无形资产处置和报废第七章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第八章资产减值第一节资产减值的认定第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节资产组的认定及减值的处理第四节商誉减值的处理第九章金融资产第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节金融资产的减值第十章股份支付第一节股份支付概述第二节股份支付的确认和计量第十一章长期负债及借款费用第一节长期负债第二节借款费用第十二章债务重组第一节债务重组方式第二节债务重组的会计处理第十三章或有事项第一节或有事项的特征第二节或有事项的确认和计量第三节或有事项会计处理原则的运用第十四章收入第一节销售商品收入的确认和计量第二节提供劳务收入的确认和计量第三节让渡资产使用权收入的确认和计量第四节建造合同收入的确认和计量第十五章所得税第一节计税基础和暂时性差异第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量第十六掌外币折算第一节外币交易的会计处理第二节外币财务报表这算第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错更正第十八章资产负债表日后事项第一节资产负债表日后事项概述第二节资产负债表日后调整事项第三节资产负债表日后非调整事项第十九章财务报告第一节财务报告概述第二节合并资产负债表第三节合并利润表第四节合并现金流量表第五节合并所有者权益变动表第六节合并财务报表附注第七节合并财务报表综合举例第二十章预算会计和非营利组织会计第一节概述第二节事业单位特殊业务的核算第三节民间非营利组织特定业务的核算第一章总论第一节财务报告目标会计是以货币为主要计量单位反映和监督一个单位经济活动的经济管理工作。企业的会计工作主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量并对企业经营活动和财务收支进行监督。一、财务报告目标企业财务会计的目的是为了通过向企业外部会计信息使用者提供有用的信息帮助使用者作出相关决策。承担这一信息载体和功能的是企业编制的财务报告它是财务会计确认和计量的最终结果是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和纽带。因此财务报告的目标定位十分重要。财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息应当保护谁的经济利益这是编制企业财务报告的出发点财务报告的目标定位决定着财务报告所要求会计信息的质量特征决定着会计要素的确认和计量原则是财务会计系统的核心和灵魂。通常认为财务报告目标有受托责任观和决策有用观两种。在受托责任观下会计信息更多地强调可靠性会计计量主要采用历史成本在决策有用观下会计信息更多地强调相关性如果采用其他计量属性能够提供更加相关信息的会较多地采用除历史成本之外的其他计量属性。我国企业财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息反映企业管理层受托责任履行情况有助于财务报告使用者作出经济决策。财务报告外部使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点将投资者作为企业财务报告的首要使用者凸显了投资者的地位体现了保护投资者利益的要求是市场经济发展的必然。如果企业在财务报告中提供的会计信息与投资者的决策无关那么财务报告就失去了其编制的意义。根据投资者决策有用目标财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况如实反映企业的各项收入、费用、利润和损失的金额及其变动情况如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。除了投资者之外企业财务报告的外部使用者还有债权人、政府及有关部门、社会公众等。由于投资者是企业资本的主要提供者通常情况下如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求也可以满足其他使用者的大部分信息需求。二、会计基本假设会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。(一)会计主体会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量提供与其决策有用的信息会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动并将其与其他经济实体区别开来。在会计主体假设下企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告反映企业本身所从事的各项生产经营活动和其他相关活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。明确会计主体才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计工作中只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量和报告。明确会计主体才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项区分开来。例如企业所有者的交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的不应纳入企业会计核算的范畴但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润则属于企业主体所发生的交易或者事项应当纳入企业会计核算的范围。会计主体不同于法律主体。一般来说法律主体必然是一个会计主体。例如一个企业作为一个法律主体应当建立财务会计系统独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是会计主体不一定是法律主体。例如在企业集团的情况下一个母公司拥有若干子公司母子公司虽然是不同的法律主体但是母公司对于子公司拥有控制权为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量就有必要将企业集团作为一个会计主体编制合并财务报表。(二)持续经营持续经营是指在可以预见的将来企业将会按当前的规模和状态继续经营下去不会停业也不会大规模削减业务。在持续经营前提下会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。企业是否持续经营在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下应当假定企业将会按照当前的规模和状态持续经营下去。明确这个基本假设就意味着会计主体将按照既定用途使用资产按照既定的合约条件清偿债务会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企业会持续经营就可以假定企业的固定资产在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用并服务于生产经营过程固定资产就可以根据历史成本进行记录并采用一定的折旧方法将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。如果一个企业在不能持续经营时仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则和方法就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量会误导会计信息使用者的经济决策。(三)会计分期会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的在于通过会计期间的划分将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间据以结算盈亏按期编制财务报告从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。在会计分期假设下企业应当划分会计期间分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。由于会计分期才产生了当期与以前期间、以后期间的差别才使不同类型的会计主体有了记账的基准进而孕育出折旧、摊销等会计处理方法。(四)货币计量货币计量是指会计主体在会计确认、计量和报告时以货币计量反映会计主体的生产经营活动。在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物是衡量一般商品价值的共同尺度具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位如重量、长度等只能从一个侧面反映企业的生产经营情况无法在量上进行汇总和比较不便于会计计量和经营管理只有选择货币尺度进行计量才能充分反映企业的生产经营情况所以《企业会计准则基本准则》规定会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。三、会计基础企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用无论款项是否收付都应当作为当期的收入和费用计入利润表凡是不属于当期的收入和费用即使款项已在当期收付也不应当作为当期的收入和费用。在实务中企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如款项已经收到但销售并未实现或者款项已经支付但并不是为本期生产经营活动而发生的。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础它是以收到货支付的现金及其时点作为确认收入和费用等的依据。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果基本准则明确规定企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。第二节会计信息质量要求会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求是使财务报告中所提供的会计信息对投资者等信息使用者决策有用应具备的基本特征它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告如实反映符合确认和计量要求的会计要素及其他相关信息保证会计信息真实可靠、内容完整。会计信息要有用必须以可靠为基础如果财务报告所提供的会计信息是不可靠的就会对投资者等使用者的决策产生误导甚至带来损失。为了贯彻可靠性要求企业应当做到:()以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报告中。()在符合重要性和成本效益原则的前提下保证会计信息的完整性其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整不能随意遗漏或者减少应予披露的信息。()包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的这样的财务报告信息就不是中立的。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况作出评价或者预测。会计信息是否有用是否具有价值关键看其与使用者的决策需要是否相关是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策证实或者修正过去的有关预测因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营结果和现金流量。例如区分收入和利得、费用和损失区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债以及适度引入公允价值等都可以提高会计信息的预测价值进而提升会计信息的相关性。会计信息质量的相关性要求需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是相关性是以可靠性为基础的两者之间并不矛盾不应将两者对立起来。也就是说会计信息在可靠性前提下尽可能地做到相关以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了便于投资者等财务报告使用者理解和使用。企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用而要想让使用者有效使用会计信息就应当让其了解会计信息的内涵弄懂会计信息的内容这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了易于理解。只有这样才能提高会计信息的有用性实现财务报告的目标满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。会计信息是一种专业性较强的信息在强调会计信息的可理解性要求的同时还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂但如其与使用者的经济决策相关企业就应当在财务报告中充分披露。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比主要包括两层含义:(一)同一企业不同时期可比为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势比较企业在不同时期的财务报告信息全面、客观地评价过去、预测未来从而作出决策会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项应当采用一致的会计政策不得随意变更。但是满足会计信息可比性要求并非表明企业不得变更会计政策如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况应当在附注中予以说明。(二)不同企业相同会计期间可比为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项应当采用规定的会计政策确保会计信息口径一致、相互可比以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或者事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下会出现不一致。例如以融资租赁方式租入的资产虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长往往接近于该资产的使用寿命租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等从其经济实质来看企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益在会计确认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产列入企业的资产负债表。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业的财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在实务中如果某会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断企业应当根据其所处环境和实际情况从项目的性质和金额大小两方面加以判断。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时应当保持应有的谨慎充分估计到各种风险和损失既不高估资产或者收益也不低估负债或者费用。例如要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债等就体现了会计信息质量的谨慎性要求。八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项应当及时进行确认、计量和报告不得提前或延后。会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息如果不及时提供就失去了时效性对于使用者的效用就大大降低甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性一是要求及时收集会计信息即在经济交易或者事项发生后及时收集整理各种原始单据或者凭证二是要求及时处理会计信息即按照会计准则的规定及时对经济交易或者事项进行确认或者计量并编制财务报告三是要求及时传递会计信息即按照国家规定的有关时限及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者便于其及时使用和决策。在实务中为了及时提供会计信息可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理从而满足会计信息的及时性要求但可能会影响会计信息的可靠性反之如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理这样的信息披露可能会由于时效性问题对于投资者等财务报告使用者决策的有用性将大大降低。这就需要在及时性和可靠性之间作相应权衡以最好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要为判断标准。第三节会计要素及其确认与计量原则会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润其中资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。一、资产的定义及其确认条件(一)资产的定义资产是指企业过去的交易或者事项形成的由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义资产具有以下几个方面的特征:资产预期会给企业带来经济利益资产预期会给企业带来经济利益是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动也可以是非日常活动带来的经济利益可以是现金或者现金等价物或者是可以转化为现金或者现金等价物的形式或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程制造商品或者提供劳务对外出售后收回货款货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目如果不能再为企业带来经济利益的也不能再确认为企业的资产。资产应为企业拥有或者控制的资源资产作为一种资源应当由企业拥有或者控制具体是指企业享有某项资源的所有权或者虽然不享有某项资源的所有权但该资源能被企业所控制。企业享有资产的所有权通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时所有权是考虑的首要因素。在有些情况下资产虽然不为企业所拥有即企业并不享有其所有权但企业控制了这些资产同样表明企业能够从资产中获取经济利益符合会计上对资产的定义。如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益就不能将其作为企业的资产予以确认。资产是由企业过去的交易或者事项形成的资产应当由企业过去的交易或者事项所形成过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项只有过去的交易或者事项才能产生资产企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如企业有购买某项存货的意愿或者计划但是购买行为尚未发生就不符合资产的定义不能因此而确认存货资产。(二)资产的确认条件将一项资源确认为资产需要符合资产的定义还应同时满足以下两个条件:与该资源有关的经济利益很可能流入企业从资产的定义可以看到能带来经济利益是资产的一个本质特征但在现实生活中由于经济环境瞬息万变与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据判断与资源有关的经济利益很可能流入企业那么就应当将其作为资产予以确认反之不能确认为资产。该资源的成本或者价值能够可靠地计量可计量性是所有会计要素确认的重要前提资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时资产才能予以确认。在实务中企业取得的许多资产都需要付出成本。例如企业购买或者生产的存货、企业购置的厂房或者设备等对于这些资产只有实际发生的成本或者生产成本能够可靠计量。才能视为符合了资产确认的可计量条件。在某些情况下企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小例如企业持有的某些衍生金融工具形成的资产对于这些资产尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小但是如果其公允价值能够可靠计量的话也被认为符合了资产可计量性的确认条件。二、负债的定义及其确认条件负债是指企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义负债具有以下几个方面的特征:负债是企业承担的现时义务负债必须是企业承担的现时义务这里的现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务不属于现时义务不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规规定的义务通常在法律意义上需要强制执行。例如企业购买原材料形成应付账款、企业向银行贷入款项形成借款、企业按照税法规定应当交纳的税款等均属于企业承担的法定义务需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的经营政策而导致企业将承担的责任这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务承担责任的合理预期。例如某企业多年来制定有一项销售政策对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务应当将其确认为一项负债。负债预期会导致经济利益流出企业预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征只有在履行义务时会导致经济利益流出企业的才符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时导致经济利益流出企业的形式多种多样例如用现金偿还或以实物资产形式偿还以提供劳务形式偿还部分转移资产、部分提供劳务形式偿还将负债转为资本等。负债是由企业过去的交易或者事项形成的负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说只有过去的交易或者事项才形成负债企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项不形成负债。(二)负债的确认条件将一项现时义务确认为负债需要符合负债的定义还需要同时满足以下两个条件:与该义务有关的经济利益很可能流出企业从负债的定义可以看到预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中履行义务所需流出的经济利益带有不确定性尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来如果有确凿证据表明与现时义务有关的经济利益很可能流出企业就应当将其作为负债予以确认反之如果企业承担了现时义务但是导致企业经济利益流出的可能性很小就不符合负债的确认条件不应将其作为负债予以确认。未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间有时未来期间较长有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务有关的经济利益流出金额企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。三、所有者权益的定义及其确认条件(一)所有者权益的定义所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权它是企业的资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分既可反映所有者投入资本的保值增值情况又体现了保护债权人权益的理念。(二)所有者权益的来源构成所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等通常由股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润等构成。所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分它既包括构成企业注册资本或者股本的金额也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额即资本溢价或股本溢价这部分投入资本作为资本公积(资本溢价)反映。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分主要包括盈余公积和未分配利润。(三)所有者权益的确认条件所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益因此所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素尤其是资产和负债的确认所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如企业接受投资者投入的资产在该资产符合资产确认条件时就相应地符合了所有者权益的确认条件当该资产的价值能够可靠计量时所有者权益的金额也就可以确定。四、收入的定义及其确认条件(一)收入的定义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义收入具有以下几个方面的特征:收入是企业在日常活动中形成的日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如工业企业制造并销售产品即属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入而应当计入利得。收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入收入应当会导致经济利益的流入从而导致资产的增加。例如企业销售商品应当收到现金或者有权在未来收到现金才表明该交易符合收入的定义。但是在实务中经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的所有者投入资本的增加不应当确认为收入应当将其直接确认为所有者权益。收入会导致所有者权益的增加与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义不应确认为收入。例如企业向银行借入款项尽管也导致了企业经济利益的流入但该流入并不导致所有者权益的增加反而使企业承担了一项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加不应将其确认为收入应当确认为一项负债。(二)收入的确认条件企业收入的来源渠道多种多样不同收入来源的特征有所不同其收入确认条件也往往存在差别如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入的确认至少应当符合以下条件:一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少三是经济利益的流入额能够可靠计量。五、费用的定义及其确认条件(一)费用的定义费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义费用具有以下几方面的特征:费用是企业在日常活动中形成的费用必须是企业在日常活动中所形成的这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动所产生的费用通常包括销售成本(营业成本)、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。将费用界定为日常活动所形成的目的是为了将其与损失相区分企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用而应当计入损失。费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出费用的发生应当会导致经济利益的流出从而导致资产的减少或者负债的增加其表现形式包括现金或者现金等价物的流出存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出而该经济利益的流出属于所有者权益的抵减项目不应确认为费用应当将其排除在费用的定义之外。费用会导致所有者权益的减少与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义不应确认为费用。(二)费用的确认条件费用的确认除了应当符合定义外还应当满足严格的条件即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此费用的确认至少应当符合以下条件:一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件(一)利润的定义利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下如果企业实现了利润表明企业的所有者权益将增加反之如果企业发生亏损(即利润为负数)表明企业的所有者权益将减少。因此利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。(二)利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失以更加全面地反映企业的经营业绩。(三)利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后净额的概念。因此利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。七、会计要素计量属性会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量确定相关金额。会计的计量反映的是会计要素金额的确定基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。(一)历史成本历史成本又称实际成本是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额或者承担现时义务的合同金额或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。(二)重置成本重置成本又称现行成本是指按照当前市场条件重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本下资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。(三)可变现净值可变现净值是指在生产经营过程中以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。(四)现值现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按预计期限内需要偿还的未来现金流出量的折现金额计量。(五)公允价值公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。本章主要参考法规索引《企业会计准则基本准则》(年月日财政部发布自年月日起施行)第二章存货第一节存货的确认和初始计量一、存货的概念与确认条件存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的才能予以确认:(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业企业在确认存货时需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流入企业。在实务中主要通过判断与该项存货所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。其中与存货所有权相关的风险是指由于经营情况发生变化造成的相关收益的变动以及由于存货滞销、毁损等原因造成的损失与存货所有权相关的报酬是指在初步该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入以及处置该项存货实现的利润等。通常情况下取得存货的所有权是与存货相关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。例如根据销售合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)的存货其所有权已经转移与其相关的经济利益已不能再流入本企业此时即使该项存货尚未运离本企业也不能再确认为本企业的存货。又如委托代销商品由于其所有权并未转移至受托方因而委托代销的商品仍应当确认为委托企业存货的一部分。总之企业在判断与存货相关的经济利益能否流入企业时主要结合该项存货所有权的归属情况进行分析确定。(二)该存货的成本能够可靠地计量作为企业资产的组成部分要确认存货企业必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量则不能确认为一项存货。例如企业承诺的订货合同由于并未实际发生不能可靠确定其成本因此就不能确认为购买企业的存货。又如企业预计发生的制造费用由于并未实际发生不能可靠地确定其成本因此不能计入产品成本。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的初始成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。(一)外购的存货原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。购买价款是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的应直接计入存货的采购成本不能分清负担对象的应选择合理的分配方法分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。但是对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外应区别不同情况进行会计处理:()应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款冲减物资的采购成本()因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗不得增加物资的采购成本应暂作为待处理财产损溢进行核算在查明原因后再作处理。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货的采购成本也可以先进行归集期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用计入当期损益对于未售商品的进货费用计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的可以在发生时直接计入当期损益。企业外购的原材料由于结算方式和采购地点的不同材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步相应的账务处理也有所不同。本章以下例题如无特别说明均假定企业(公司)采用实际成本法对存货进行日常核算。(二)通过进一步加工而取得的存货通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。【例】甲企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为元支付的加工费为元(不含增值税)消费税税率为材料加工完成并已验收入库加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为。甲企业按实际成本核算原材料有关账务处理如下:()发出委托加工材料借:委托加工物资乙企业贷:原材料()支付加工费和税金消费税组成计税价格=(+)(-)=(元)受托方代收代交的消费税税额==(元)应交增值税税额==(元)甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借:委托加工物资乙企业应交税费应交增值税(进项税额)应交消费税贷:银行存款甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借:委托加工物资乙企业(+)应交税费应交增值税(进项税额)贷:银行存款()加工完成收回委托加工材料甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借:原材料(+)贷:委托加工物资乙企业甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借:库存商品(+)贷:委托加工物资乙企业自行生产的存货自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费用。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。在生产车间只生产一种产品的情况下企业归集的制造费用可直接计入该产品成本在生产多种产品的情况下企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。通常采用的方法有:生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配法等还可以按照耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。(三)其他方式取得的存货投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定但合同或协议约定价值不公允的除外。【例】x年月日A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司(以下简称甲公司)。A以其生产的产品作为投资(甲公司作为原材料管理和核算)该批产品的公允价值为元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为元增值税税额为元。假定甲公司的股本总额为元A在甲公司享有的份额为。甲公司为一般纳税人适用的增值税税率为甲公司采用实际成本法核算存货。本例中由于甲公司为一般纳税人投资合同约定的该项原材料的价值为元因此甲公司接受的这批原材料的入账价值为元增值税元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。A在甲公司享有的股本金额==(元)A在甲公司投资的股本溢价=+-=(元)甲公司的账务处理如下:借:原材料应交税费应交增值税(进项税额)贷:股本A资本公积股本溢价通过非货币资产交换和债务重组等取得的存货的成本分别参照本书第七章、第十二章的相关内容。(四)通过提供劳务取得的存货通过提供劳务取得的存货其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。第二节存货的期末计量一、存货期末计量原则资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日当存货成本低于可变现净值时存货按成本计量当存货成本高于其可变现净值时应当计提存货跌价准备计入当期损益。其中可变现净值是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额存货成本是指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法则成本应为经调整后的实际成本。企业预计的销售存货现金流量并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量扣除这些抵减项目后才能确定存货的可变现净值。企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。二、存货期末计量方法(一)存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的通常表明存货的可变现净值低于成本:该存货的市场价格持续下跌并且在可预见的未来无回升的希望企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格企业因产品更新换代原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化导致市场价格逐渐下跌其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的通常表明存货的可变现净值为零:已霉烂变质的存货已过期且无转让价值的存货生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。(二)可变现净值的确定企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素企业确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。()存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。()持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货其可变现净值的计算就不相同。因此企业在确定存货的可变现净值时应考虑持有存货的目的。一般地企业持有存货的目的一是持有以备出售如商品、产成品其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用如材料等。()资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动而且还应考虑未来的相关事项。也就是说不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动还应考虑以后期间发生的相关事项。不同情况下存货可变现净值的确定()产成品、商品等(不包括用于出售的材料)直接用于出售的商品存货没有销售合同约定的其可变现净值应当为在正常生产经营过程中产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。【例】x年月日甲公司生产的A型机器的账面价值(成本)为元数量为台单位成本为元台。x年月日A型机器的市场销售价格(不含增值税)为元台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。本例中由于甲公司没有就A型机器签订销售合同因此在这种情况下计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额元()作为计量基础。()用于出售的材料等应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。【例】x年由于产品更新换代甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料钢材全部出售x年月日其账面价值(成本)为元数量为吨。根据市场调查此种钢材的市场销售价格(不含增值税)为元吨同时销售这吨钢材可能发生销售费用及税金元。本例中由于企业已决定不再生产B型机器因此该批钢材的可变现净值不能再以B型机器的销售价格作为其计量基础而应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为元(-)。()需要经过加工的材料存货如原材料、在产品、委托加工材料等由于持有该材料的目的是用于生产产成品而不是出售该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。因此在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较如果该产成品的可变现净值高于其成本则该材料应当按照其成本计量。【例】x年月日甲公司库存原材料A材料的账面价值(成本)为元市场销售价格总额(不含增值税)为元假设不发生其他购买费用用A材料生产的产成品B型机器的可变现净值高于成本。本例中虽然A材料在x年月日的账面价值(成本)高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品B型机器的可变现净值高于其成本即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而在这种情况下A材料即使其账面价值(成本)已高于市场价格也不应计提存货跌价准备仍应按其原账面价值(成本)元列示在甲公司x年月日资产负债表的存货项目之中。如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。【例】x年月日甲公

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