长期股权投资核算方法的转换

对一道考核分期付款购买固定资产的例题进行思维导题训练 长期股权投资核算方法的转换 （一）成本法转为权益法 （1）因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制 【例31·计算分析题】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 要求：对A公司发生的上述业务进行账务处理。 【 答案 八年级地理上册填图题岩土工程勘察试题省略号的作用及举例应急救援安全知识车间5s试题及答案 】（1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　6 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　6 000 000 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。 对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 （2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整 　　①对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 　　②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000 000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。 　　　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　300 000 　　　　　　　　　　　　　　 ——其他权益变动　900 000 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　270 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　 900 000 　 【思维物语】从本例所表述的情况，从思维上，我们可以推测出如下情形： 1、原投资部分为商誉 （1）原投资部分为商誉，新投资部分为商誉（上面的教材例子）。 （2）原投资部分为商誉，新投资部分为负商誉：①负商誉大于商誉；②负商誉小于商誉。 2、原投资部分为负商誉 （1）原投资部分为负商誉，新投资部分为负商誉。 （2）原投资部分为负商誉，新投资部分为商誉：①商誉大于负商誉；②商誉小于负商誉。 下面按照这种思维方式，进行发散思维导题训练。 【发散思维导题训练·初始投资产生商誉-新增投资产生负商誉：负商誉大于商誉的情形】假定在本例中，A公司20×9年1月2日，以4 000 000元取得B公司12%的股权，则20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　4 600 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 4 000 000 营业外收入 600 000 对于新取得的股权，其成本为4 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的负商誉，该部分负商誉要求调整长期股权投资的成本，该差额应确认营业外收入800 000元，但原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元属于原投资时体现的商誉，所以综合考虑，追加投资部分应确认营业外收入600 000元。 【发散思维导题训练·初始投资产生商誉-新增投资产生负商誉：负商誉小于商誉的情形】假定在本例中，A公司20×9年1月2日，以4 700 000元取得B公司12%的股权，则20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　4 700 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 4 700 000 对于新取得的股权，其成本为4 700 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的负商誉，该部分负商誉要求调整长期股权投资的成本，该差额应确认营业外收入100 000元，但原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元属于原投资时体现的商誉，所以综合考虑，追加投资部分不应确认营业外收入。 【发散思维导题训练·初始投资产生负商誉-新增投资产生商誉：商誉大于负商誉】假定在本例中，Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股权，成本为2 500 000元，取得投资时Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。其他内容不变。 ①对长期投资账面价值的调整： 对于原10%股权的成本2 500 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额300 000元。属于原投资时体现的负商誉，该部分差额调整长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资—成本　　300 000　　　　 　 贷：盈余公积　　 30 000 利润分配——未分配利润　 270 000 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000 000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。 　　　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　300 000 　　　　　　　　　　　　　　 ——其他权益变动　900 000 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　270 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　 900 000 　 ②新增长期股权投资的处理： 20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　6 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　6 000 000 对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉包含在长期股权投资中。但原10%股权部分长期股权投资中确认留存收益300 000元。所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为900 000元。 借：盈余公积　　 30 000 利润分配——未分配利润　 270 000 贷：长期股权投资　　 300 000　　 【发散思维导题训练·初始投资产生负商誉-新增投资产生商誉：商誉小于负商誉】假定A公司20×9年1月2日，以4 900 000元取得B公司12%的股权，则20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资： 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　4 900 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 4 900 000 对于新取得的股权，其成本为4 900 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉包含在长期股权投资中。但原10%股权部分长期股权投资中确认留存收益300 000元。所以综合考虑应确认留成收益100 000元，应冲减原确认的留成收益200 000元。 借：盈余公积　　 20 000 利润分配——未分配利润　 180 000 贷：长期股权投资　　 200 000　 【发散思维训练·初始投资产生负商誉-新增投资产生负商誉】假定A公司20×9年1月2日，以4 600 000元取得B公司12%的股权，则20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资： 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　4 800 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 4 600 000 营业外收入 200 000 对于新取得的股权，其成本为4 600 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的负商誉，该部分负商誉要求调整长期股权投资的成本，该差额应确认营业外收入200 000元。 【例32·计算分析题】（2010年）甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下： 　　（1）20×8年度有关资料 　　①1月1日，甲公司以银行存4000万元和公允价值为3000万元的专利技术（成本为3200万元，累计摊销为640万元）从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。 　　②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4000万元；3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。 　　③乙公司20×8年度实现净利润4700万元。 　　（2）20×9年度有关资料 　　①1月1日，甲公司以银行存款4500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。 　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 860万元；X存货的账面价值和公允价值分别为1200万元和1360万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 　　②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3800万元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。 　　③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。 　　④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。 　　⑤乙公司20×9年度实现净利润5000万元。 　　其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。 要求： 　　（1）分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。 　　（2）编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录。 　　（3）编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。 　　（答案中的金额单位用万元表示） 【答案】 （1）甲公司在20×8年对乙公司的长期股权投资应该采用成本法核算，20×9年应该采用权益法核算。 　　（2）20×8.1.1取得长期股权投资： 　　借：长期股权投资 7 000 　　　　累计摊销 640 　　　　贷：无形资产 3 200 　　　　　　营业外收入 440 　　　　　　银行存款 4 000 　　20×8.2.5分配上年股利： 　　借：应收股利 600 　　　　贷：投资收益 600 　　20×8.3.1收到现金股利： 　　借：银行存款 600 　　　　贷：应收股利 600 　　（3）20×9.1.1追加投资 　　借：长期股权投资——成本 4 500 　　　　贷：银行存款 4 500 　　转换为权益法核算： 　　a.初始投资时，产生正商誉1 000=（3 000+4 000-40 000×15%）；追加投资时，产生正商誉414=4 500-40 860×10%，综合考虑后形成的仍旧是正商誉，不用进行调整。 　　b.对分配的现金股利进行调整： 　　借：盈余公积 60 　　　　利润分配——未分配利润 540 　　　　贷：长期股权投资——成本 600 　　c.对应根据净利润确认的损益进行调整： 　借：长期股权投资——损益调整 705 　　　　贷：盈余公积 70.5 　　　　　　利润分配——未分配利润 634.5 　　在两个投资时点之间，乙公司可辨认净资产公允价值变动总额为860万元（40 860-40 000），其中因为实现净利润分配现金股利引起的变动额为700万元（4 700-4 000），因此，其他权益变动为160万元，因此还需做调整分录： 　　借：长期股权投资 24（160×15%） 　　　　贷：资本公积 24 　　20×9.3.28宣告分配上年股利 　　借：应收股利 950 　　　　贷：长期股权投资 950 　　20×9.4.1收到现金股利 　　借：银行存款 950 　　　　贷：应收股利 950 　　20×9.12.31 　　20×9年乙公司调整后的净利润金额为5 000-（1 360-1 200）×50%=4 920（万元） 　　借：长期股权投资——损益调整 1 230 　　　　　　　　　　——其他权益变动 50 　　　　贷：投资收益 1 230 　　　　　　资本公积——其他资本公积 50 （2）因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的 【例33·计算分析题】A公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元。 　　 假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 （1）确认长期股权投资处置损益 　　 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　18 000 000 　　　　 贷：长期股权投资——B公司　　　 　　　10 000 000 　　　　　　 投资收益　　　　　　　　　　　　 　8 000 000 （2）调整长期股权投资账面价值　　 　　剩余长期投资的账面价值20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认将资产公允价值之间的差额2 000 000元（20 000 000－45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000 000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理： 　　 借：长期股权投资——B公司——损益调整　　10 000 000 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　800 000 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　7 200 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000　　 【发散思维导题训练·初始投资时产生负商誉】在本例中， A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为60 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。其他内容不变。 （1）确认长期股权投资处置损益 　　 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　18 000 000 　　　　 贷：长期股权投资——B公司　　　 　　　10 000 000 　　　　　　 投资收益　　　　　　　　　　　　 　8 000 000 （2）调整长期股权投资账面价值 　　剩余长期投资的账面价值20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认将资产公允价值之间的差额4 000 000元（20 000 000－60 000 000×40%）为负商誉，该部分负商誉价值需要对长期股权投资的成本进行调整。 借：长期股权投资—成本　　4 000 000　　　　 　 贷：盈余公积　　 400 000 利润分配——未分配利润　 3 600 000 　　根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000 000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理： 借：长期股权投资——B公司——损益调整　　10 000 000 　　　　 贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　800 000 　　　　　　 利润分配——未分配利润　　　　　　　　7 200 000 　　　　　　 投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000　　 （二）权益法转为成本法 （1）减资时-权益法转为成本法 【例34·计算分析题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　9 000 000 　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　6 500 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　——损益调整　1 500 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000 【思维物语】因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法。 　　（1）转换时——应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。注意明细账的结转。 　　（2）以后期间，按成本法处理。 甲公司对外出售后，应作如下分录： 　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　　8 000 000 　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　6 500 000 　　　　　　　　　　　　　　　——损益调整　　1 500 000 （2）增资时-权益法转为成本法（分次投资达到企业合并的情形） 【例35·计算分析题】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元现金取得B公司30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。 【答案】本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　40 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　40 000 000 　　确认投资收益时： 　　借：长期股权投资　　　　　　　 　　1 500 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　1 500 000 　　权益法转为成本法： 借：长期股权投资　　　　　　　　50 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　 　　　 50 000 000 追溯调整： 　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　 150 000 　　　　利润分配——未分配利润　　 　1 350 000 　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　 1 500 000 　　企业合并成本＝40 000 000＋50 000 000＝90 000 000（元） 【发散思维导题训练·初始投资时产生负商誉】在本例中，A公司于20×8年3月1日以成本为40 000 000元取得B公司30%的股权，B公司可辨认净资产公允价值总额为50 000 000元（假定公允价值与账面价值相同），因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元现金取得B公司30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。 （1）A公司的该项投资对20×8年度损益的影响金额为（ ）元。 【答案】在购买日，A公司应进行以下账务处理： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　50 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　40 000 000 营业外收入 10 000 000 　　确认投资收益时： 　　借：长期股权投资　　　　　　　 　　1 500 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　1 500 000 　　权益法转为成本法： 借：长期股权投资　　　　　　　　50 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　 　　　 50 000 000 （2）A公司20×9年1月2日取得B公司30%的股权后，调减长期股权投资的金额为（ ）元。 追溯调整： ①调整初始投资成本--调整至最初取得时成本 　　借：盈余公积　　　　　　　　　 1 000 000 　　　　利润分配——未分配利润　 9 000 000 　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　 10 000 000 　　②调整20×8年B公司实现净利润 　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　 150 000 　　　　利润分配——未分配利润　　 　1 350 000 　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　 1 500 000 （3）A公司的合并成本为（ ）元。 　　企业合并成本＝40 000 000＋50 000 000＝90 000 000（元） 【思维物语】增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法，属于多次交易达到企业合并的情况之一。 　　形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。（√） 请注意此权益法转为成本法因为性质已经改变了，不属于会计政策变更，但调整方法类似于会计政策变更中的追溯调整。