资产、负债类准则会计与税法差异讲义

国家税务总局扬州税务进修学院 国家税务总局扬州税务进修学院 《资产、负债类准则会计与税法差异分析》 第一讲资产类准则会计与税法差异分析 一、 《存货》准则会计与税法差异分析 （一）存货的入账金额的确定 历史成本原则 注意： 大型设备、船舶等制造中的借款费用，可以资本化 （二）存货发出计价 先进先出法；加权平均法；个别计价法 （三）存货的清查 通过“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户核算 1.存货盘盈 借：存货类账户 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 经批准， 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：管理费用 2．存货盘亏 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：原材料 库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额转出） 经批准，借：管理费用（定额内自然损耗） 其他应收款（由责任人或保险公司赔偿） 营业外支出（自然原因造成） 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 【例】A公司采用实际成本法对存货进行计价，期末盘点存货时发现10000元的原材料发生毁损，其进项税额为1700元。经批准的处理意见是：由保管员赔偿10%，其余部分计入本期损益。A公司应作的会计分录如下： 查出原材料毁损时： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 11700 贷：原材料 10000 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1700 经批准处理： 借：其他应收款 1170 管理费用 10530 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 11700 （四）存货期末计价——成本与可变现净值孰低法 《存货》准则规定，企业应当定期或至少每年年度终了，对存货进行全面清查。存货跌价准备应按单个存货项目提取。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本和可变现净值。 期末跌价： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 跌价恢复： 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 注意：用于生产而持有的材料等，如果用其生产的库存商品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量 ；如果材料价格的下降表明库存商品的可变现净值低于成本，则应当将该材料按可变现净值计量。 【例】华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。2007年年末存货账面成本为100000元，预计可变现净值90000元。 借：资产减值损失 10000 贷：存货跌价准备 10000 2008年年末该存货预计可变现净值85000元 借：资产减值损失 5000 贷：存货跌价准备 5000 2009年年末该存货可变现净值有所恢复，预计可变现净值为92000元 借：存货跌价准备 7000 贷：资产减值损失 7000 2010年年末该存货可变现净值达到105000 借：存货跌价准备 8000 贷：资产减值损失 8000 二、《固定资产》准则会计与税法差异分析 （一） 固定资产的入账价值 固定资产在取得时，应按取得时的实际成本作为入账价值， 注意：购买固定资产分期、延期购买问题 案例： 2008年1月3日光明公司从长江公司购买固定资产，考虑到光明公 司由于手头资金很紧张，但是信誉很好，双方签定购销合同，购买价格为400000元， 2010年12月31日还款。2008年1月3日长江公司发出了设备，当日该设备的市场价格只有360000元，多支付的40000元实际上是由于光明公司占用长江公司资金给予的补偿。 1．光明公司固定资产时： 借：固定资产 360000 未确认融资费用 40000 贷：长期应付款—长江公司 400000 2．假设光明公司按半年按实际利率法摊销一次未确认融资费用。 根据复利现值的计算公式P=F*（P/F，i,n） 360000=400000（P/F，i,3） 复利现值系数（P/F，i,3）=0.90 查复利现值系数表，再采用内插值法求得：i=3.6%，每期应摊销未确认融资费用确定见表一。 表一：未确认融资费用摊销表 时间 未付本金A 当期未确认融资费用摊销额B=A*3.6% 销售日 360,000 0 2008年12月31日 360,000 12，960 2009年12月31日 372,960 13，426 2010年12月31日 386,386 13，614 总额 40，000 2008年12月31日，摊销未确认融资费用 借：财务费用 12960 贷：未确认融资费用 12960 2009年12月31日、2010年12月31日摊销未确认融资费用核算方法同上。 3．2010年12月31日偿还全部款项 借：长期应付款—长江公司 400000 贷：银行存款 400000 思考：如何进行纳税调整？ 2．石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也应处理。 例：购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用的现值为30万元。 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30 （二）固定资产折旧的核算 1．计提折旧范围 《固定资产》准则规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： (1)已提足折旧仍继续使用的固定资产； (2)按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 注意：未使用、不须用固定资产计提折旧计入“管理费用” 2．计提折旧方法 使用年限法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法 思考：已经达到预定可使用状态但是没有办理竣工决算手续，固定资产如何提取折旧？ （三）固定资产修理的核算 （四）固定资产改良的核算 调整固定资产的账面价值 （五）固定资产清理的核算——出售、报废、毁损 税法规定：企业转让或者变价处理固定资产的收入，减除未折旧的净额或者残值及处理费用后的差额，列为当年度的损益。（固定资产减值准备问题未涉及） 营业外收入 固定资产清理 营业外支出 投入清理固定资产净值 收入 支付清理费用 （变价收入） 计算应交税金 结转清理净收益 结转清理净损失 【例】：光华公司出售一厂房，原值1800000元，已提折旧600000元，支付清理费用20000元，出售的价格收入为1500000元，营业税税率5% （1）固定资产投入清理 借：固定资产清理 1200000 累计折旧 600000 贷：固定资产 1800000 （2）支付清理费用 借：固定资产清理 20000 贷：银行存款 20000 （3）取得收入 借：银行存款 1500000 贷：固定资产清理 1500000 （4）计算应交税金 借：固定资产清理 75000 贷：应交税费—应交营业税 75000 （5）结转清理净收益 借：固定资产清理 205000 贷：营业外收入 205000 （6）上缴营业税 借：应交税费—应交营业税 75000 贷：银行存款 75000 （六）固定资产清查的核算——盘盈、盘亏 营业外收入 待处理财产损溢—— 营业外支出 固定资产盘亏 固定资产盘盈 结转盘盈 结转盘亏 【例】某企业在财产清查中，发现盘亏设备一台，原始价值是100000元，已提折旧30000元。则： 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 70000 累计折旧 30000 贷：固定资产 100000 按规定程序批准后， 借：营业外支出 70000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 70000 新准则中固定资产盘盈取消通过“待处理财产损溢”核算的办法，采用“以前年度损益调整”。 【例】乙公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按同类或类似商品市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为600000元（假定与其计税基础不存在差异）。该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司适用的所得税税率为25%。 应编制的会计分录为： （1）发现盘盈固定资产时： 借：固定资产 600000 贷：以前年度损益调整 600000 （2）确定应交纳的所得税时： 借：以前年度损益调整 150000 贷：应交税费——应交所得税 150000 （3）将“以前年度损益调整”账户的余额结转“利润分配——未分配利润”账户： 借：以前年度损益调整 450000 贷：利润分配——未分配利润 450000 （七）固定资产减值准备的提取 借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 贷：固定资产减值准备 按照《固定资产》准则规定,已计提减值准备的固定资产在计提折旧时,应当按照该项固定资产的帐面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。 【例】某企业一固定资产价值11万元，使用年限11年，第一年年末发生减值1万元，假设固定资产报废时无残值。 税法： 企业每年提取折旧1万元 会计方法：第一年 提取折旧1万元 资产减值损失1万元 第二年——第十一年每年提取折旧0.9万元 第十一年报废 借：固定资产减值准备 10000 累计折旧 100000 贷：固定资产 110000 思考：如何进行纳税调整？ 三、《无形资产》准则会计与税法差异分析 （一）无形资产的概念、特点、确认 1.无形资产：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产 2.无形资产的种类：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等； 3.无形资产的确认 (1)资产产生的经济利益很可能流入企业； (2)该资产的成本能够可靠地计量。 （二）无形资产的计量 1.购入的无形资产：应以实际支付的价款作为入账价值。 注意：购买土地搞不动产，准则与《企业会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 》存在核算方法上的差异。 《企业会计制度》：如购买的是土地使用权，则先计入“无形资产”，然后转入“在建工程”。 新准则：如购买的是土地使用权，计入“无形资产”，然后进行摊销。 2.自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。（开发费用准则与制度也存在差异） 借：无形资产 贷：银行存款 （三）无形资产的摊销 无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。 借：管理费用（？） 贷：无形资产（制度） 累计摊销（准则） （四）无形资产减值 企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。 借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备 （五）无形资产的处置和报废 1.处置： 借：银行存款 贷：无形资产 应交税费——应交营业税 营业外收入 2.企业出租无形资产 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本（？） 贷：应交税费—应交营业税 四、《投资性房地产》准则会计与税法差异分析 （一）投资性房地产的确认和初始计量 1．投资性房地产的概念 为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。 （二）投资性房地产的后续计量 成本模式、公允价值模式只能选其一！ 1．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 在成本模式下，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销； 企业按月对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。 采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。 在成本模式下，投资性房地产取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。 2．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 （1）采用公允价值模式的前提条件 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 （2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 （三）投资性房地产的转换和处置 1．房地产的转换形式 （1）投资性房地产开始自用 （2）作为存货的房地产改为出租 （3）自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租 （4）自用土地使用权停止自用改用于资本增值 2．房地产转换的会计处理 （1）在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目； 将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。 （2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。 （3）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。 转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动损益)；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积(其他资本公积)，计入所有者权益。 案例分析：2005年12月31日光明股份有限公司一建筑物完工投入使用，总价值为100万元，自己使用，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。使用一年后于2007年1月1日将该建筑物对外出租，租期为2年，每年收取租金8万元，出租当日该建筑物的公允价值为105万元，2007年12月31日该建筑物的公允价值为110万元，2008年12月31日该建筑物的公允价值为120万元，2008年12月31日租期到期公司收回自己使用，2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元。 一、按照《企业会计制度》做法 1．2005年12月31日年建筑物完工时： 借：固定资产 1000000 贷：在建工程 1000000 2．2007年1月1日将该建筑物对外出租，因为不改变固定资产的所有权，因此不需要调整固定资产的账面原值，只需要按照直线法每年提取折旧5万元。 （1）取得租金收入： 借：银行存款 80000 贷：其他业务收入 80000 （2）假设按年计提折旧： 借：其他业务支出 50000 贷：累计折旧 50000 3．2008年12月31日租期到期公司收回自己使用，固定资产也不进行核算，只是从2008年12月31日起固定资产计提折旧开始计入管理费用。 借：管理费用 50000 贷：累计折旧 50000 4．2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元，则需要通过固定资产清理账户进行核算，该建筑物已经计提折旧5*5=25万元。具体会计核算如下： （1）固定资产投入清理： 借：固定资产清理 750000 累计折旧 250000 贷：固定资产 1000000 （2）取得价格收入： 借：银行存款1300000 贷：固定资产清理 1300000 （3）按转让收入的5%计算应交营业税=1300000*5%=65000 借：固定资产清理 65000 贷：应交税金——应交营业税 65000 （4）结转清理净收益 借：固定资产清理485000 贷：营业外收入——处理固定资产净收益 485000 税务分析：为简化起见，假设税法也认定固定资产报废时无残值，使用年限也认定为20年，从整个固定资产过程看，会计与税法没有差异。 二、按照《投资性房地产》准则 （一）成本计量模式 1．2005年12月31日年建筑物完工时： 借：固定资产 1000000 贷：在建工程 1000000 2．2006年计提折旧： 借：管理费用 50000 贷：累计折旧 50000 3．2007年1月1日将该建筑物对外出租时： （1）对外出租： 借：投资性房地产 1000000 累计折旧 50000 贷：固定资产 1000000 投资性房地产累计折旧 50000 （2）取得租金收入： 借：银行存款 80000 贷：其他业务收入 80000 （3）假设按年计提折旧： 借：其他业务成本 50000 贷：投资性房地产累计折旧 50000 4．2008年12月31日建筑物租期到期，公司收回自己使用： 借：固定资产 1000000 投资性房地产累计折旧 150000 贷：投资性房地产 1000000 累计折旧 150000 收回后每年计提折旧50000元 借：管理费用 50000 贷：累计折旧 50000 5．2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元，则需要通过固定资产清理账户进行核算，已经计提折旧2*5=10万元。具体会计核算如下： （1）固定资产投入清理： 借：固定资产清理 750000 累计折旧 250000 贷：固定资产 1000000 （2）取得价格收入： 借：银行存款 1300000 贷：固定资产清理 1300000 （3）按转让收入的5%计算应交营业税=1300000*5%=65000 借：固定资产清理 65000 贷：应交税费——应交营业税 65000 （4）结转清理净收益 借：固定资产清理 485000 贷：营业外收入——处理固定资产净收益 485000 （二）公允价值计量模式： 1．2005年12月31日年建筑物完工时： 借：固定资产 1000000 贷：在建工程 1000000 2．假设2006年按年计提折旧： 借：管理费用 50000 贷：累计折旧 50000 3．2007年1月1日将该建筑物对外出租时： （1）建筑物对外出租时： 借：投资性房地产—成本 1050000 累计折旧 50000 贷：固定资产 1000000 资本公积——其他资本公积 100000 税务分析：按照我国现行税法，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题。 （2）取得租金收入： 借：银行存款 80000 贷：其他业务收入 80000 3．根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记投资性房地产（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，同时不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销。 因此2007年12月31日进行对投资性房地产按当日公允价值进行计量，同时调整当期损益。 借：投资性房地产—公允价值变动 50000 贷：公允价值变动损益 50000 税务分析：由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润50000元，而按我国现行税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减50000元；同时考虑到在公允价值模式计量下，公司该资产不再计提折旧，而税法允许公司在本年度计算应纳税所得额时允许扣除折旧50000元，需纳税调减50000元。 4．2008年12月31日租期到期，公司收回建筑物自己使用： 根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，公司将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记投资性房地产（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记投资性房地产（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 借：固定资产 1200000 贷：投资性房地产—成本 1050000 —公允价值变动 50000 公允价值变动损益 100000 纳税调减。 5，收回后每年计提折旧1200000/17=70588。2元 借：管理费用70588。2 贷：累计折旧70588.2 应纳税调增20588.2 6．出售时： 　　 五、《资产减值》准则会计与税法差异分析 （一）《资产减值》准则的适用范围 《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）主要 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 了企业下列非流动资产的减值会计问题：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。 下列各项准备金适用其他相关会计准则： 1.存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》 2. 消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》 3.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 4.未探明.石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》 (二)减值迹象判断 存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值： 1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 提前处置。 6.企业内部 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 （三）可收回金额的计量 对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 1．资产的公允价值减去处置费用后的净额确定 应当根据公平交易中销售 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定： （1）不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。 （2）在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 （3）企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 2．预计资产未来现金流量的现值确定 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 [案例] 2010年12月31日，A公司发现2007年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值，1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设备，2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380,000元。3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，已经计提折旧500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元。 分析：第一、比较固定资产账面价值与可收回金额： 账面价值=原值-折旧-已计提资产减值准备=3000000-500000-200000=2300000 销售净价2200000元， 该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。 第二、计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。 表1 预计未来现金流量现值计算表 年份 预计未来现金流量 折现率 折现系数 现值 2011 500000 5% 0.9524 476,190 2012 480000 5% 0.9070 435,374 2013 460000 5% 0.8638 397,365 2014 440000 5% 0.8227 361,989 2015 420000 5% 0.7835 329,081 2016 380000 5% 0.7462 283,562 合 计 2,283,561 资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。 第三，资产损失的会计处理。 借：资产减值损失 16439 贷：固定资产减值准备 16439　　 （四）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 （五）准则规定已计提减值准备不允许转回 （六）《资产减值》准则与税法差异分析 第二讲 负债类准则会计与税法差异分析 一、无法支付的应付款注销 借：应付账款 贷：营业外收入（行业会计制度） 资本公积—其他资本公积（《企业会计制度》） 营业外收入（《企业会计准则》） 二、《职工薪筹》准则会计与税法差异分析 （一）职工薪酬范围 是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括： 1.职工工资、奖金、津贴和补贴； 2.职工福利费； 3.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； 4.住房公积金； 5.工会经费和职工教育经费； 6.非货币性福利； 7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿； 8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。 （二）职工薪酬确认和计量 1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 3.上述1和2之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 职工薪酬核算新旧对比表 《企业会计制度》 新准则 工资费用分配 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 销售费用 应付福利费 贷：应付工资 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 销售费用 贷：应付职工薪酬---工资 福利费提取 借：生产成本 制造费用 管理费用（含医务福利人员） 在建工程 销售费用 贷：应付福利费 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 销售费用 贷：应付职工薪酬---职工福利 职工教育经费提取 借：管理费用 贷：其他应付款 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 销售费用 贷：应付职工薪酬---职工教育经费 工会经费提取 借：管理费用 贷：其他应付款 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 销售费用 贷：应付职工薪酬--工会经费 【例】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为10 000元，单位计税价格(公允价值)为14 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下： (1)决定发放非货币性福利 借：生产成本 2 784 600 管理费用 491 400 贷：应付职工薪酬 3 276 000 计入生产成本的金额为：170×14 000×(1+17％)=2784 600(元) 计入管理费用的金额为：30×14 000×(1+17％)=491400(元) (2)实际发放非货币性福利 借：应付职工薪酬 3 276 000 贷：主营业务收入 2 800000 应交税费--应交增值税(销项税额) 476 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000000 应交的增值税销项税额为：=170×14 000×17％+30×14 000×17％=404 600+71 400=476 000(元) 【例】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2009年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划，规定自2010年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，色括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2009年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2010年实施完毕。 丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表 职 位 辞退数量 工龄(年) 补偿标准 车间主任 10 1～10 100000 11～20 200 000 21～30 300000 高级技工 50 1～10 80 000 11～20 180 000 21～30 280 000 一般技工 100 1～lO 50 000 11～20 150 000 21～30 250 000 合计 160 2009年12月31日，丙公司根据表10-1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表。 丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表 职 位 辞退数量 工龄(年) 接受辞退计划职工人数 每人补偿标准 补偿金额 车间主任 10 1～10 5 100 000 500 000 11～20 2 200 000 400 000 21～30 1 300 000 300 000 高级技工 50 1～10 20 80 000 1 600 000 11～20 10 180 000 1 800 000 21～30 5 280 000 1 400 000 一般技工 100 1～10 50 50 000 2 500 000 11～20 20 150 000 3 000 000 21～30 10 250 000 2 500 000 合计 160 123 14000 000 根据表中资料，丙公司的账务处理如下： 借：管理费用 14 000 000 贷：应付职工薪酬 14000000 三、《或有事项》准则会计与税法差异分析 （一）或有事项的特征 或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。 或有事项的特征： （1）或有事项是由过去的交易或者事项形成的； （2）或有事项的结果具有不确定性； （3）或有事项的结果须由未来事项决定。 （二）或有事项产生的结果处理 预计负债（可能性≥50%）、或有负债（可能性〈50%）、或有资产。 对预计负债设“预计负债”科目进行核算，并按形成原因，设明细科目“产品质量保证”、“未诀诉讼”、“债务担保”、“亏损合同”等进行核算。 【例】 光明公司是生产和销售空调器的企业。本年第一季度销售B型空调器5 000台，每台售价8 000元。光明公司B型空调器的质量保证条款规定：产品在售出两年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，公司免费负责保修。根据以往经验，发生保修费一般为销售额的1%至3%之间。根据上述业务，光明公司在第一季度应确认的产品质量保证负债金额为800 000[（5000×8000）×（1%+3%）÷2]元，应编制会计分录如下： 借：销售费用——产品质量保证 800000 贷：预计负债——产品质量保证 800000 若光明公司在第一季度实际以银行存款支出的B型空调器维修费为10 000元，则应编制如下会计分录： 借：预计负债——产品质量保证 10000 贷：银行存款 10000 四、《借款费用》准则核算与税法差异分析 （一）借款费用的内容及资本化范围 1.内容 借款费用是指企业困借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 2.应予资本化的资产范围和借款范围 借款费用应予资本化的资产范围是符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常订有标明该用途的借款合同；一般借款是指除专门借款之外的借款。 （二）借款费用的处理原则 　　企业发生的借款费用（包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等），应按照规定，分别计入有关科目： 　　1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。 　　2.属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。 　　3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。 　　4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。 　（三）借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化时点的确定 1.​ 开始资本化时点 借款费用必须同时满足以下三个条件时，才能允许开始资本化，计入相关资产的成本。 (1)资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生； 　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。　　 2.​ 暂停资本化 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断。且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 3.停止资本化 当所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断： 　　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 　　（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 (3) 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 　　（四）借款费用资本化金额的确定 　　1．专门借款，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额。 　　2．一般借款，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算： 　　（1）一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 　　（2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 　　(3)所占用一般借款本金加权平均数＝∑［所占用每笔一般借款本金×（每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）］ 　　【例】ABC公司于2009年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2009年1月1日、2009年7月1日和2010年1月1日支付工程进度款。 　　公司为建造办公楼于2009年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在2009年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。借款利息按年支付。（如无特别说明，假设名义利率与实际利率均相同）,闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。办公楼于2010年6月30日完工，达到预定可使用状态。 　　公司为建造该办公楼的支出金额如下表（单位：万元）所示。 日　期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2009年1月1日 1500 1500 500 2009年7月1日 2500 4000 2000 2010年1月1日 1500 5500 500 总　计 5500 3000 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下： 　　（1）确定借款费用资本化期间为2009年1月1日至2010年6月30日。 　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 　　2009年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6／12＝260（万元） 　　2010年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6／12＋4000×7％×6／12＝200（万元） 　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 　　2009年短期投资收益＝500×0.5％×6＋2000×0.5％×6＝75（万元） 　　2010年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5％×6＝15（万元） 　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 　　公司2009年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元） 　　公司2010年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元） 　　有关账务处理如下： 　　2009年12月31日 　　借：在建工程　 1850000 　　　　应收利息（或银行存款）　750000 　　　 贷：应付利息 　2600000 　　2010年6月30日： 　　借：在建工程　 　1850000 　　　　应收利息（或银行存款）　150000 　　　 贷：应付利息　　 2000000