持有至到期投资利息核算例解

技术探索l TECHNICAL PROBE 持有至到期投资利息核算例解 中国矿业大学 雷会锋 朱学义 新企业会计准则将长期债权投资划分为持有至到期投资和可 供出售金融资产，同时将原来长期债权投资下的明细分类账户调 整为“成本、应计利息、利息调整”科目进行分类核算。企业进行债 券投资的目的是为了取得利息收入，多数投资者都有明确意图持 有至到期日。对持有至到期投资利息的核算主要涉及两个明细分 类账户：“应计利息”和 “利息调整”。 一 、 “应计利息”及 “利息调整”的确认与计量 “应计利息”作为 “持有至到期投资”的二级账户，因其回收 时间超过一年，是企业的一项长期债权，所以归属于企业的长期资 产。应计利息主要用于反映一次还本付息债券持有期间的应收未 收利息，此项利息在债券到期日投资方连同债券成本从发行方一 次性收回，持有债券期间按债券的票面价值和票面利率的乘积计 算入账，债券到期时应计利息金额等于持有期间的名义利息之和。 若企业于发行日购买债券并准备持有至到期的，则持有期间全部 名义利息为债券自发行日起至到期日止的债券面值与票面利率的 乘积。若企业于发行日后购入一次还本付息的债券，购买时包含有 未到期的利息不计入此账户。 “利息调整”属于过渡性质的账户，主要涉及两方面的含义： 一 是调节持有债券期间实得利息与票面(名义 )利息的差额。因为 债券的实际利率与票面利率往往存在差异，此时利息调整账户主 要揭示投资者取得债券为以后多收利息而提前付出的代价，或为 以后少收利息而提前得到的补偿，即平衡发行方与购买方的利益， 在持有期间需逐期转销此账户余额。二是揭示债券持有期间之外 的其他利息。如果企业于发行日后购入一次还本付息的债券，购买 时包含有未到期的利息，此利息为企业购买前的收益。若企业于债 券发行一定时期后购入，在确定的期间内获得或应收取的现金流 量为购买日至到期 日的利息收入和本金，不包含此时期之外的收 入，即不能将购买 日前债券产生的利息视为企业持有期间的应收 未收利息计入 “持有至到期投资——应计利息”账户。但由于企业 购买债券时提前支付了此部分利息，所以到期日时仍然需要从发 行方收回。为区别不同期间的利息收入，可考虑将此利息计人 “持 有至到期投资——利息调整”账户。这样，账务处理不仅能使 “应 计利息”账户揭示的意义更准确，还能为相关的使用者提供更真 实的信息。 二、企业购买一次还本付息债券并持有至到期的会计处理 企业于发行 E1购买债券并准备持有至到期的，持有期间为债 券的发行日至到期日，持有期间全部名义利息为债券自发行Et起 至到期日止的债券面值与票面利息的乘积。根据新企业会计准则 规定，债券溢价或折价的摊销应采用实际利率法，以摊余成本和实 际利率计算的实际利息收入计入 “投资收益”账户，实际利息与名 义利息的差额计入“持有至到期投资——利息调整”账户。 例 1】2007年 1月1日，甲企业购入乙企业同日发行的三年 期债券，面值5000元，票面利率 10％，实际支付价款4800元，债 券到期一次还本付息， 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 约定，该债券的发行方在遇到特殊情况 时可以提前赎回。甲企业在购买该债券时预计发行方不会提前赎 回(不考虑其他费用及所得税、减值准备等因素，下同)。 债券每年票面利息为500元(5000~10％)，令实际利率为r， 贝4 500÷(1+r)’+5O0÷(1+r)％500÷(1+r) +5000÷(1+r) =4800， 由此得出 r一11．67％。 (1)2007年 1月 1日购人时 借：持有至到期投资——成本 5000 贷：银行存款 4800 持有至到期投资——利息调整 200 (2)2007年 12月 31日计提利息时 借：持有至到期投资——应计利息 500 持有至到期投资——利息调整 60．16 贷：投资收益 560．16 其中：投资收益 =(5000—200)×l1．67％=560．16元，利息调整 = 560．16—500=60．16元。 (3)2008年 12月 31日计提利息时 借：持有至到期投资——应计利息 500 持有至到期投资——利息调整 67．18 贷：投资收益 567．18 其中：投资收益： (5000—200+60．16)×1 1．67％=567．18元， 利息调整 =567．18—500=67．18元。 (4)2009年 12月 31日计提利息时 · 借：持有至到期投资——应计利息 500 持有至到期投资——利息调整 60．16 贷：投资收益 560．16 其中：利息调整 =200—60．16—67．18=72．66元 (余额调整 )，投 资收益 =500+72．66=572．66元。 (5)2010年 1月 1日收到债券本金及利息时 借：银行存款 65o0 贷：持有至到期投资——成本 5000 持有至到期投资——应计利息 1500 若债券为分期付息到期还本的，则每期的名义利息计入 “应 收利息”账户 ，其他会计处理相同。 企业于发行 日后购买到期还本付息债券并准备持有至到期， 购买时包含有未到期的利息 ，不能计入 “持有至到期投资——应 计利息”账户，而是通过 “持有至到期投资——利息调整”账户反 映，以区别于持有期间的利息收入。 [例 2]2OO7年 1月 1日甲企业购入丙企业 2006年 1月 1日 发行的五年期债券，面值 10万元，票面利率 10％。实际利率 9．081％，实际支付价款 l1．3万元，由于丙企业经营状况良好，甲企 业准备持有至到期。 (1)2007年 1月 1日购人债券时，实际支付的价款中包含有 一 年期利息 10000元 (100000~10％ )、购买债券溢价 3000元 (1 13000—100000—10000)。 射套通孔 ·综合f上J 2009年第2期 技术探索l TECHNICAL PROBE 持有至到期投资会计处理浅析 湖南工程职业技术学院 荣树新 《企业会计准则应用指南》中规定：资产负债 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 日，持有至到 期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定 应收未收利息，借记“应收利息”科目(到期一次还本付息的，借 记“持有至到期投资——应计利息”科目)，按持有至到期投资摊 余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记 “投资收益”科目，按 其差额，借或贷记“持有至到期投资——利息调整”。笔者认为，对 各期投资收益的计算，分期付息情况下上述会计处理正确；但在到 期一次还本付息的情况下，上述会计处理存在问题。 一 、分期付息 【例 I]20x0年 1月 1日，甲公司购入乙公司同目发行的，票面 利率为6％的三年期债券，债券面值为100000元，每年 12月 31 日付息一次，实际支付价款 103000元(不考虑其他相关税费)，拟 持有至到期。 根据“购入时点现金流出=未来各期现金流入的现值和”列方 程 ：103000=6(~ X(1+i) +6OOO×(1+i)-2+6000 X(1+i)。+100000× (1+i) ，用插值法可以求出：i=4．9％。 (1)20xO年 1月 1日，购入债券： 借 ：持有至到期投资——成本 1 00000 持有至到期投资——利息调整 3000 贷：银行存款 103000 登记 “持有至到期投资”总账账户，期初余额为103000元。 (2)20xO年 12月31日，年末计算应计利息： 在期初投出资金 103000元购入债券，持有 1年的情况下，应 获得按实际利率计算的必要报酬，因此本期投资收益额应为5047 元 (103000x4．9％ )。 借：应收利息 6OOO 贷：持有至到期投资——利息调整 953 投资收益 5047 期末收到利息的会计处理略。 登记 “持有至到期投资”总账账户，期末余额为102047元。 (3)20x1年 12月 31 13，年末计算应计利息： 在本期初持有债券成本为 102047元，持有 1年的情况下，应 获得按实际利率计算的必要报酬，因此本期投资收益额应为 5000 元(102047x4．9％)。 借：应收利息 6000 贷：持有至到期投资——利息调整 1000 投资收益 5000 登记“持有至到期投资”总账账户，期末余额为101047元。 (4)20x2年 12月 31日，年末计算应计利息： 在本期初持有债券成本为101047元，持有 1年的情况下，应 获得按实际利率计算的必要报酬，因此本期投资收益额应为4951 元 (101047x4．9％)。 借：持有至到期投资——成本 100000 — — 利息调整 13000 贷：银行存款 1 13000 利息调整账户包含一年期利息 10000元，溢价 3000元。 (2)2007年 l2月 31日甲企业计提利息 借：持有至到期投资——应计利息 10000 贷：投资收益 9353 持有至到期投资——利息调整 647 投资收益 = (100000+3000)x9．081％=9353元，溢价摊销 ： 10000—9353=647元，名义利息收入 =lO00~xlO％=lO000元(以 下同)。 (3)2008年 l2月31日计提利息 借：持有至到期投资——应计利息 10000 贷：投资收益 9295 持有至到期投资——利息调整 705 投资收益=(100000+3000—647)x9．081％=9295元，溢价摊销 =10000—9295=705元。 (4)2009年 l2月 31 13计提利息 借：持有至到期投资——应计利息 10000 贷：投资收益 9231 持有至到期投资——利息调整 769 财套通孔 ·综合(上)2oo9~ 2期 投资收益：(100000+3000—647—705)x9．081％=9231元，溢价 摊销 =1o0O0—9231=769元。 (5)2010年 12月 31日甲企业计提利息 借：持有至到期投资——应计利息 10000 贷：投资收益 9121 持有至到期投资——利息调整 879 溢价摊销 =3000一(647+705+769)=879元(余额调整 )，投资 收益 =10000—879=9121元。 (6)2011年 1月 1日债券到期，收回本金及利息 借：银行存款 150000 贷：持有至到期投资——成本 100000 — — 应计利息 40000 — — 利息调整 10000 企业购入已发行的分期付息、到期还本的债券持有至到期的， 购买时包含的已到付息期尚未领取的利息计入“应收利息”账户， 用于反映企业债权，以后收回时再予以核销。 参考文献： [1]张梅、丁家兴 ：《持有至到期投资的会计处理》，《辽宁 行政学院学报》2007年第2期。 (编辑 袁晓玲)