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南京大学-战略成本管理(1).ppt

南京大学-战略成本管理(1)

远望
2019-04-20 0人阅读 举报 0 0 暂无简介

简介:本文档为《南京大学-战略成本管理(1)ppt》,可适用于战略管理领域

战略成本管理一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标不能提供管理所需要的信息成本会计要么改进来满足需要要么就被其他什么东西取代。mdashmdashWilliamJVatter()主要参考书目美埃德华J布洛切等著《成本管理译丛》华夏出版社(共册)美威廉L麦金森:《公司财务理论》东北财大出版社美杰罗尔德L齐默尔曼:《决策与控制会计》东北财大出版社美罗纳德W希尔顿:《管理会计》机械工业出版社美罗伯特S卡普兰、安东尼A阿特金森:《高级管理会计》东北财大出版社floridafirstbankFloridaFirstBancorp是Florida州的一家经营多种业务的银行自年起经营至今。在年之前银行的股票都是私人持有的。上市之后银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足mdashmdash外部股东mdashmdash并且外部股东对利润胃口很大。因此FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。过去银行业可用规则来描述:的利润来自于的客户。然而现在一些银行分析家坚称的客户产生了的利润另外的客户实际上消耗了的利润如果是这样要增加利润就需要了解更多的客户信息。floridafirstbankJerryWilliamsFloridaFirstBancorp的主席和首席执行官最近总结概括了这家银行关于客户的设想。我们有这样一些客户从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客平均存款约为,美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过张支票。如果分配这些人工成本这些顾客就不再是赚钱的了。但是我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。floridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现如果想让银行更加盈利他们必须做好两件事。首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的哪些不。第二制订战略来保持那些产生利润的顾客对不产生利润的客户要么放弃要么调整收费。floridafirstbankFloridaFirstBancorp的经理们认识到增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言最后银行采用了两项技术:顾客利润率系统和顾客关系管理系统。floridafirstbank顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。floridafirstbank新系统的作用是令人鼓舞的。JerryWilliams主席兼总裁指出在使用了新系统生成的信息的第一年公司增长了。资料来源:http:wwwfloridafirstbankcomJohnsonMcKendrick,ldquoYourBestCustomersMaybeDifferentTomorrow:FinancialTechnologyHelpsInstitutionsPredictWhichofTheirClientsAreWorthFightingFor,rdquoBankTechnologyNews(年)传统成本会计重点在于发生的成本而不是成本的来源传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。以作业为基础的管理确定生产成本虽然是会计部门的职能但是是所有经理主要关注的问题。理论上来说如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中顾客只会去买物有所值的商品。以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业通过这一做法提高顾客所获得产品劳务的价值并产生利润。增值作业与不增值作业在商业环境下作业被定义为实现企业商业功能的、重复性的行为。成本的发生是由于企业从事各种各样的作业这些作业消耗了企业的资源。增值(VA)作业增加产品或劳务的价值是顾客愿意为之付钱的部分。不增值(NVA)作业增加的是在产品中所耗费的时间而不增加价值。不增值作业从顾客观点来看是不必要的这类作业产生成本并且在不影响产品或劳务的价值和质量的情况下可以对其进行削减。企业增值作业企业增值作业:企业中存在有很多不增值的作业。有些不增值作业对经营活动来说是必要的但顾客并不乐意为这些作业付钱。流程的确定为进行作业分析经理首先应当明确组织的流程。ldquo流程中包括生产、经销、销售、管理和其他一些企业功能。在将企业的相关作业与其流程联系起来之前必须对企业流程有所定义。流程不应当依据是否满足作业来定义而是作业应当依流程来确定。为什么表面现象具有欺骗性?TomRichardsMeridienResearch的分析师解释为什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润产生同样的影响。完成同一件工作不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。因而试图确定谁具盈利性谁具潜在盈利性及怎样将耗用资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。Richards的结论与传统上认为所有的顾客(不论其成本)都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资源还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两种情况下顾客减少不是增加利润?这种情况是不允许存在的。因而必须采取措施或提高提供给这类客户的产品或劳务的价格或减少其资源消耗。耗费时间通常有四种情况:为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工(或服务)时间这个时间耗用量是增值的质量控制引起了检查时间的发生将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了运输时间储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周期等于增值流程作业与不增值作业之和。生产周期效率从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间为衡量效率提供了一种方法这被称为生产周期效率(服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离出来计算服务周期效率。)若企业的生产时间为小时它的总周期时间为小时则其生产周期效率为(divide)尽管有效性这个最终目标是不可能达到的但通常从收到零部件到将产品运给顾客只有的时间是增加产品价值的。另外的时间是浪费的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长就会吸引和产生更多的成本产生不增值作业的因素系统的因素物理的因素人的因素成本动因分析成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的成本动因影响着整个企业包括存货规模、物理设计和不同产品的生产数量成本动因被分为数量相关的(比如机器工时)和数量无关的(如生产准备、工作定单或旅行距离)能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积累或作业精简的成本动因的个数一个成本动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相关的并且适用于业绩评价在复杂生产(或服务)环境中如果只使用单一成本库和单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的产品或劳务成本成本层面单位层面成本指成本是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起的传统会计采用单位层面的成本划分方案会计师们假定如果从单位层面上来看成本不随生产中的改变而变化那么就是固定成本。实际上大多数成本都是变动的只不过它们不随生产量的变化而变化。批次层面成本指一次生产、处理或加工大批产品所发生的成本以生产准备成本为例说明假定机器的生产准备成本一次为美元。那段时间需要生产两种产品因此需要进行两次生产准备共花费,美元。第一次生产了,件A产品第二次生产件B产品。如果采用单位基础的成本动因(产量)那么生产准备成本就会被分为,份单位成本为美元。这种方法会将大部分的成本分配至A(,*美元=,美元)。但因为这项成本的实际动因为批次第一次的美元应当在,件A产品上分配第二次的应在件B产品上分配单位成本分别为美元和美元。采用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性且更直白地反映了作业(生产准备)与动因(不同生产批次)之间的关系。短期和长期变动成本一般地(然而)由于业务的扩张成本的变动性增强当业务缩小时成本的固定性增强。引起长期变动成本变化、但传统上被忽视的两个重大的成本动因就是产品种类和产品的复杂性产品种类指的是所生产的产品的种类数产品复杂性指的是一件产品内部的组成部分的数量工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。这些项目产生了额外的制造费用(比如仓储、购买、生产准备和检查)长期变动成本随着产品种类和数量的增加而增加。因此经理们在采用作业成本法时应使用这些成本动因。作业成本法(ABC)三个基本点存在不同层面的成本成本进入相关的成本库使用多种成本动因将成本分配给产品或劳务作业成本法应用范围传统成本会计系统所提供的产品成本信息对编制财务报表来说是十分有用的但对管理决策常常的作用有限。作业成本法对有以下特点的企业是有用的:、生产多种产品或提供多种劳务、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用、高度的自动化使得将制造费用按传统的直接人工或机器工时基础分配至产品更加困难、利润率很难说明、难生产的产品利润多易生产的产品表现出亏损。成本计算方法转换带来的差异研究表明在采用作业成本法后过去成本很高的高产量、标准产品的成本普遍下降了至。低产量、复杂专业的产品的成本增加了至在有些个案中这些成本上升了,到,!因而作业成本法通常将大量的制造费用从标准的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量的产品救济院中的作业成本法资料来源:VictoriaDornbusch,ldquoActivitybasedCostingforaHospice,rdquoStrategicFinance(年月),ppKentucky中心救济院(HCK)之所以采用作业成本法有个特殊的原因:它需要向保险公司证明其成本是正当合理的。救济院在有监管的救护模式下运做由保险公司按日常诊疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式陷入僵局。随着成本上升而保险偿付保持不变HCK感觉到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付计划HCK需要更好的了解其成本所以它采用了作业成本法。很重要的一点是在病人生病的初期所耗费的救济院的资源比当他她濒死的时候要少。救济院中的作业成本法(续)作业成本计算法的信息证实了管理人员的直觉mdashmdash随着作业的增加护理的成本在显著上升。每个人都对随病况的加剧而日益增加的成本惊讶不已。过去保险人在疗程初期是以日常诊疗方案偿付的只有当病情急速恶化时才以濒危诊疗偿付。这对救济院来说是个灾难性的偿付计划因为随着病人病情的恶化成本与日俱增。救济院依作业成本法的信息与保险公司谈判并说服保险公司允许病人选择偿付模式。当然保险人不可以在各偿付模式之间来回转换。现在几乎所有的保险人都选择按濒危诊疗来进行偿付helliphellip这一方法大部分情况下总是对救济院有利的。对作业成本法的批判首先作业成本法需要花费很多的时间、成本来实行。如果实行的是成功的就需要全公司的大量支持。还必须创造一个变革的环境战胜各种来自个人的、组织的和环境的障碍。个人障碍常常与下面三点相关:()对未知因素或现状改变的恐惧()地位的可能损失()学习新技能的必需。ABC与GAAP矛盾作业成本法提出有些非生产成本(如在研发方面的成本)应分配至产品而有些特定的传统上指定为产品的成本(如厂房折旧)的不分配到产品中去。大多数公司只采用作业成本法进行内部报告同时继续保留原来的总账和分账账户并按更为ldquo传统rdquo的方法编制对外财务报告mdashmdash会引发更多的成本。针对作业成本法的一个决定性的批评就是它不能促进全面质量管理(TQM)和连续改进。HThomasJohnson博士提出警告:作业成本法不是解决产品失败、产量降低或财务损失等问题包治白病的万灵药公司可以实行作业成本法及相应的管理技术支持并与TQM(全面质量管理)和JIT(适时制生产)或与其他的方法相互协作。这样做的企业会给顾客提供它们所能做到的最好的品种、价格、质量、服务和从订货至交货的时间。并非偶然这些企业应当会发现它们发展的很快。资料来源:HThomasJohnson,ldquoItrsquosTimetoStopSellingActivitybasedConcepts,rdquoManagementAccounting(年月),pp作业成本理论研究ABC起源与发展ABC研究流派ABC起源与发展《ABC流行和现代性神话》Jones,TC,DDugdaleTheABCbandwagonandthejuggernautofmodernityAOS,():ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散ABC盛况当我们今天观察ABC时我们看到的是一个ldquo制成品rdquo的成本系统它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查它的技术经过学者和专家的仔细检验它被管理咨询者和计算机软件打包销售从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代看看它是如何出现的。哈佛的学术背景年BobKaplan刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派其一是ldquo战略管理rdquo流派关注于识别企业的核心业务另一个是ldquo柔性专门化rdquo流派它建议公司分权化同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出ldquoproductionistrdquo战略(aldquostandandfightrdquoimperative)重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此当Kaplan到达哈佛时那儿对美国产业的发展道路已经做出诊断开好药方了。Kaplan的准备当时Kaplan正在对ldquo新制造环境中的传统管理会计rdquo提出批评。在这个阶段实务中还没有任何作业成本法的迹象但是已经有使用非财务指标的兴趣。年间的文章也反映了Kaplan把实地研究看作开发会计理论的工具使Kaplan站在主流美国会计学术界(在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验)的外面。因此在Kaplan的道路上可以看到ABC出现的某些前提条件:有全球化的制造技术变化的理论有对传统成本会计的批评以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。Kaplan的第一次调查Kaplan()报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司根据假定它们是发展JITTQMATM等的领袖也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点:缺少起作用的模型具有大量传统会计程序的计算机系统的流行财务会计为中心公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。Cooper年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开头副总裁WFBoone注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。(传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害)。年Boone分析了公司产品的盈利性提出改进成本分配用计算机程序计算种产品的成本(并用几个月的时间去改错)。这个案例后来成为ABC提出的关键案例目的很清楚:更准确地分配间接成本到产品不仅分配制造费用而且分配销售、办公和行政管理成本。Kaplan年的新案例Kaplan很快发现了他自己的成本创新的案例:JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一个纵向一体化公司它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败分部注意研究成本系统并将其称为ABC在其中将原来的两个间接成本归集库(人工和机器支持)改为个新的作业成本库(设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理)。采用电子表软件为种不同部件计算作业成本。在JDABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具进而在定价、采购、和生产管理中起作用。Johnson年的案例在年的讨论会上TJohnson报告了Weyerhaeuser(WH)公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性而是成本对管理者的行为(正确的或错误的)引导。不过Kaplan从Johnson文章中发觉的是成本系统的相似性于是他们成为有关成本方法论文和著作的合作作者()。CAMI研究项目由CAMI(计算机辅助制造国际)和NAA(国家会计师协会)联合发起年组织建立了CAMI成本管理系统的项目组(积聚了美国和欧洲一些大公司的代表及学者如GeorgeFoster,RobertSKaplan,andRobinCooper)项目计划三年()分三阶段完成目标是计算运行重要的经营作业时消耗的资源成本。它与哈佛网络的共同之处在于:植根于美国制造业批评传统成本系统并指出它们对新的AMT(高级制造技术)环境的损害。JimBrimson()指出作业和作业成本计算应能提供关于产品成本、生命周期成本和非增值作业的信息这些信息应该与定价决策、生命周期管理、业绩评价和投资决策相关。ABC发明权由于公司和学术界的相互作用新会计的CAMI版本出现了。ActivityAccounting是CAMI采用的商标名称不过它的技术构成非常类似于ABC。Jeans()指出ldquo我确实不认为你能够准确地说是谁发明了作业会计(或作业成本计算)。它反映了CooperKaplan在哈佛的工作也反映了CAMI项目组的成果(其中JimBrimson起着关键的作用)但是不能说谁发明了它那只不过是一件自然出现的事情mdashmdash我不认为有一个Eureka(注:欧洲的发明奖)time。rdquoABC成型年代末之前会计的一种新形式已经开始在会计文献中传播。在《相关性消失》中它还没有名字在年月被称为rdquotransactioncostingrdquo而在年月它已经成了rdquoactivitybasedcostingrdquo而年月已经达到技术术语的状态(用三个大写字母作为代码)。对ABC的贡献后来ABC被给与一个较长的(带有某种含糊不清的)历史。如和提出作业概念年代通用电气的某些技术某些咨询公司年代使用成本动因方法。不过当哈佛商学院RobinCooper(b)最终将ABC系统化时还是三个核心案例加上后来的支持性案例的补充材料被看作新会计的来源。这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没有给予份量mdashmdash他们发现了产业界已经存在的发展并仅仅是整理和包装了它。同盟AAABC虽然贴着不同的标签但是在技术上相似并且作者有交叉不过新会计方法指向的目标有不同。对许多CAMI成员而言主要的兴趣在于运作管理AA被看作业绩评价的工具而ldquo哈佛是案例研究和战略咨询的大本营CooperKaplan正忙于设计和销售软件系统支持这个目标。在当时CAMI和哈佛网络的不同兴趣还能使得他们和谐地结成同盟后来Kaplan()评论道这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴趣。早期ABC的本质Kaplan(a)指出成本系统的三个目的:存货估价、运行控制、各种产品的成本计量。他认为为外部报告的成本系统不能给管理者业绩评价和产品成本目的提供相关的信息。他们的建议并不是用新系统取代原有的成本系统而是主张多个成本系统并存。年CK表述ABC:作业成本计算是关于所有成本的(不仅是工厂成本)而且事实上所有的成本都可以与产品有关。他们说:ldquo我们认为仅有两类成本应该排除在的ABC系统之外其一是超过需要的资产不应该由产品承担其二是全新的产品生产线的研发费用rdquo。观点和论据在确信经理们能得到更可靠的成本信息时CooperKaplan()把他们的注意力转向这种信息的用途。他们认为抛弃不盈利的产品并不是唯一的选择可以提高定价或者重新设计加工过程。这些观点并不是取自案例在案例中人们用新会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们但这不符合哈佛制造战略ldquostandandfightrdquo的精神。两阶段论年Cooper完成了对ABC的包装:ldquo作业为基础的成本系统比传统以产量为基础的系统更准确。helliphellip间接地追溯产品消耗的资源成本到最终产品看起来由两阶段的分配过程构成。rdquo在CooperKaplan年版本中对ABC的想象力还相对比较窄它仅仅是用于补充而不是取代其他成本系统。其核心是为管理者提供信息mdashmdash重要的战略成本管理信息。过程观如果说CooperKaplan集中关注的是更准确的成本计量那么Johnson()更关注的是形成成本的作业他主张:ldquo在运行作业中控制浪费有四个步骤:画出通过整个公司的作业流确定在每个作业中形成的客户价值消除所有不能确定对客户有价值的作业确定所有作业中的延迟过度和不均衡的原因跟踪浪费的指示指标。rdquo对Johnson来说作业信息的技术基础是第二位的而更重要的普遍的管理目标是消除不增值作业。他预见到ABM(作业成本管理)的发展并于年提出这个术语。ABC的第一次浪潮在建立ABC的过程中我们看到某种混合它产生于年初在一个新的社会技术系统中某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括:通过访问部门负责人进行的作业分析识别成本动因分配成本到成本库再从成本库到产品。它的承诺既包括提供更准确的完全成本也包括引导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例研究中选择元素也反映了其作者的不同着重点。因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同的事物。我们把这一段称为ldquoABC的第一次浪潮rdquo。进展Kaplan说():在ABC清晰化和实施的最早几年它们被描绘为比传统成本分配更准确的系统并能提供长期运行中的变动成本。ABC系统的突破在于两个理论的发展即方法上从演绎的主张到科学地检验假设的提升早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。是什么导致这种变化呢?第一为确保这个社会技术系统的诞生而与外部的挑战斗争第二在该网络的纷歧的理念中对ABC的反思。争论一个社会技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。ABC也同样要面对学术界关于其合法性的怀疑。这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan有影响很多年后他提到():Cooper和我参与了三个系列讨论会时间从举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主要以两个新兴的管理创新为特征mdashmdashABC与TheoryofConstraints。回忆当时的争论印象之深就像临近的绞刑。资源定义在为抵御冲击而作的ABC定义中CooperKaplan修改了他们的资源概念。根据他们在、年的文章年提到的ldquo过度资源excesscapacityrdquo定义为ldquo未使用的能力rdquo而现在ldquo使用的资源rdquo与ldquo供应的资源rdquo的区别成了关键。ldquo作业成本模型估计在组织形成产出的过程中使用的资源成本helliphellip而组织定期财务报表中报告的是被供应的或可以得到的资源成本。rdquo()后来Kaplan解释在这种差别没有被充分承认时提出它是多么困难。修正和反思在年代初哈佛的作者们开始掀起修正的(amended)ABC第二波。CooperKaplan()说ldquo起初管理者把ABC看作更准确的计算产品成本的方法。这并不让人奇怪因为他们从CooperKaplan()那儿得到这样的看法。helliphellip但是现在他们得知ABC是一种有力的(产品成本计算)工具不过仅当管理者坚持直觉地从单位产品的层面看待费用消耗helliphellip管理者必须避免把全部费用分配到每单位产品而代之以区分不同的费用并与消耗资源的相应作业的层级相匹配。rdquo作业的层级现在amendedABC依赖于成本层级的概念在其中作业被分类为lsquounitrsquo,lsquobatchrsquo,lsquoproductsustainingrsquo,andlsquofacilitysustainingrsquolevels。这是一个非同寻常的改变。ABC起初提出时()是作为一个超级成本系统其基础是传统的成本系统是有缺陷的和误导的。ABC的关键性卖点(thekeysellingfeatures)之一是它能使得成本分配更准确这种优势是通过它产生的单位产品成本更准确来展示的。但是到了年ABC不被用来产生更准确的产品成本了作业分析被用来更好地理解组织中的成本层级确定适当的收入和成本提供决策信息。抛弃对allocation的认识在修改原有系统的同时必须抛弃某些原有系统看来似乎关键的概念。第一个被抛弃的概念是ldquoallocationrdquo。在原来的ABC表述中:ldquo我们用Allocation这个词警告那些一直被告知或现在还在告诉别人的人们说allocations是武断的因而不能为管理决策提供任何相关信息。helliphellip(现在我们认识到)我们最初描述为allocation的过程其实是estimation。helliphellip对于管理者使用来自ABC模型的信息估计通常是足够准确了。helliphellipABC并不企图去得到更准确的充分分配的单位成本()。rdquo关于成本习性此外通往变动成本的方式也在变化。在第一波ABC中有自信的主张:ldquo最终所有的成本都是变动的(JK,)rdquo以及ldquo产品成本几乎全部是变动成本(CK,,)rdquo。在第二波ABC中ldquo成本并非本质上是固定的或变动的ABC分析使管理者能去理解成本变动性的来源helliphellip(CK,)这是慎重得多的表述它告诉我们事实上没有什么比成本(在人们能否或何时能成功地改变它们方面)有更多的变化。会计理论在这些变化之下的根本变化是会计理论。在第一波对分配间接费用的传统方法有很强的批评但是全然没有考虑学术界提倡边际成本计算的长期历史。不仅企业抵制它达年之久而且新制造环境也已经使它过时。后来Kaplan认识到想清楚ABC的真正本质需要相当的时间:ldquo当Robin提出并构建好ABC的层级结构时我们认识到ABC实际上是一种贡献边际方法而不是得到单位产品更准确的完全成本的尝试。rdquo这种认识使得CooperKaplan回到此前年的主流学术传统之中。四种反应形成和构建ABC第二波的变化显然是重要的(可能是根本性的)。人们的反应(impulse)可以分为四种:abandon放弃ignore忽略assimilate吸收dramatize戏剧化渲染。放弃当ABC表现出违背起初的诺言一种反应是(部分地或完全地)放弃它。最重要的例子是TomJohnson的反叛(因为他是起初哈佛网的成员)他对ABC有最雄心勃勃的管理热望称它为ldquo世界级管理会计的蓝图rdquo、ldquo持续改进盈利性这个没有终点的征途的关键rdquo()。但是年他开始传播对ABC技术和潜能的真实性的怀疑:helliphellip年这种怀疑成为更明显的否定helliphellip忽略第二种反应是忽略这种变化。正如Latour()所看到的对于绝大多数学术著作而言一切如常或者他们没有读到或者虽然读到但是不认同年代初仍有太多的文章在继续认为ABC单位成本对计划和决策没有多少价值的看法到年开始流传但是到年ldquo这个观点仍被许多教科书忽视这些教材继续提出ABC产品成本计算系统helliphellip(Lucas,,)rdquo。吸收第三种反应是吸收处理这种变化好像它是ABC从低级到高级的本质的认识进步。首先在单位成本计算的层面引入ABC然后顺畅地转向Cooper的多层级分类并批评认为所有成本可以分配到产品的笨人第二波ABC似乎仅仅扩展了第一波的获益观。helliphellip戏剧化渲染第四种反应是戏剧化第一波和第二波之间的不同认为是一个戏剧不同的两幕第一幕中一个社会技术系统把理论和实践织成一体产生了完全分配的产品成本系统第二幕展示的是贡献边际分析的不同产品把他们联系起来构成一个戏剧的仅仅是它们都称作ABC。helliphellipR传播与年相比现在ABC成为稳定的系统并在计算机软件(如ERP系统)中成为黑箱。在年Kaplan认为管理会计缺少创新的主要原因之一是具有传统会计程序的计算机系统流行可是到年代末Kaplan正在把ABC稳定化并装入ERP系统的新浪潮中。传播很多很多行为者现在被ABC吸引。哈佛网络在年代后期与管理咨询者建立了联盟。hellip《管理会计》是美国管理会计师协会创办的专业杂志。hellip年一金两银的Lybrand最佳论文奖给了JIT、目标成本和ABC案例研究。CooperKaplan的ABC论文发表在主流学术刊物(AccountingHorizons,)上。咨询公司的作用年代初是管理咨询者大量销售新概念的时代。年代已经出现管理原理的浪潮(JIT,TQM世界级制造)。这是管理学精神领袖的时代。这些原理和精神领袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC顺应了这种潮流。在把基于作业的思想从ldquo成本计算技术rdquo转向ldquo管理原理rdquo的过程中大的管理咨询公司把ABC和ABM密切联系在一起(虽然Johnson强调它们的不同)。helliphellipABC提供信息而ABM使用信息以产生持续的改进。helliphellipABM也不必须与ABC相联系。会计人员的地位Cooper的ABC引起对组织中会计作用的反思。他预言了管理会计师在组织中作用的变化:一部分具有较高技能的人将在组织的管理活动中发挥更大作用而大多数人将发现自己走到职业生涯的终点。helliphellip现在ABM的重点在作业的管理强调识别和消除不增值的作业而不增值的识别不仅在生产的浪费而且在管理人员的活动。helliphellip而在这个过程中提升了管理会计师在控制其他专业和管理组织以利于经理和所有者委托人利益中的关键性代理人作用。实践的需要ABC出现的背景是生产和销售的全球性变化和为了应对这些变化所做出的管理实践的处方。它起源于年代末到年代初美国对ldquo新制造环境rdquo的特殊观点helliphellip但是这个起点的特征很快由于扩展到其他国家、行业和服务部门而混沌不清。ABC被推广到不同组织的广大范围包括金融机构、医院和学校他们经历着相当不同类的变化。作为一个概念性的抽象系统ABC完全脱离了它起初的时空环境及其理论背景成为一种全球性的特殊事物。在这个过程中开始时作为成本计算技术的东西穿上了管理哲学主张的外衣成为处理所有的组织管理者面对的关键问题的工具。

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